Ольга Сергеева - консультант по вопросам налогового планирования и управления личными финансами


.:: МЕНЮ САЙТА ::.
Главная страница

Обо мне

Налоги
Налогообложение юридических лиц
Налогообложение физических лиц
Ссылки

Философия накопления
Линия жизни
Накопительное страхование
Доверительное управление
Потребительские программы

.:: СЕРВИСНОЕ МЕНЮ ::.
Добавить в избранное

Карта сайта
Новая версия сайта

Гостевая книга

Почта

Подписка
Ваш e-mail: *
Ваше имя: *

.:: ДРУЗЬЯ САЙТА ::.

.:: КНОПКА САЙТА ::.

Сайт о налогах и финансах NalFin.narod.ru



.:: СТАТИСТИКА ::.

Рейтинг@Mail.ru


Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

.:: НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ | ДАТА: 2006 - 2007 ::.


А знаете ли Вы, что государство должно Вам деньги на основании статей 214.1, 219, 220 и 221 НК РФ ?

1. Налогоплательщики. Резидентство и признаки резидентства
2. Доходы от источников и не от источников в РФ
3. Объект обложения налогом на доходы физических лиц. Налоговая база, порядок ее определения
4. Особенности исчисления налоговой базы при получении доходов
5. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
6. Состав и характеристика налоговых вычетов
7. Налоговый период и налоговые ставки
8. Порядок и сроки исчисления и уплаты налога
9. Особенности применения индивидуальными предпринимателями специальных режимов налогообложения
10. Практика расчетов налога на доходы физических лиц

1. Налогоплательщики. Резидентство и признаки резидентства

Статус налогоплательщика определен ст.207 НК РФ. Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Иными словами, с введением в действие с 1 января 2001 г. части второй НК РФ круг плательщиков налога на доходы физических лиц остался тот же самый, что и для уплаты подоходного налога с физических лиц, то есть это физические лица, получившие доход, независимо от возраста и гражданства, т.к. данная статья не содержит указаний относительно гражданства налогоплательщика - он может быть как гражданином Российской Федерации, так и иностранным гражданином, иметь двойное гражданство или являться лицом без гражданства.
Статья 11 НК РФ определяет, что налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней, поэтому нерезидентами считаются те физические лица, которые находились на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году. Таким образом, резидентство в России устанавливают ежегодно. Необходимо отметить, что с 01.01.2007 года налоговый статус физических лиц будет определяться в ином порядке: налоговыми резидентами будут признаваться физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом, период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации являются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.
В некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, который может и не совпадать с календарным.
Лицо, прожившее в Российской Федерации указанный период, признается резидентом с начала календарного года, в котором оно приобрело статус резидента. Следовательно, доход из иностранных источников, полученный резидентом до момента прибытия в Российскую Федерацию, подлежит включению в доход, подлежащий налогообложению в Российской Федерации. Такой же порядок установлен, например, в Канаде. В некоторых странах, например в Австрии, последствия признания лица резидентом не могут распространяться на период, предшествовавший его прибытию в страну. Следовательно, доход, полученный таким лицом из иностранных источников до прибытия в Австрию, не подлежит включению в доход, облагаемый австрийским подоходным налогом.
Положение о 183 днях весьма уязвимо, особенно в условиях открытых границ внутри СНГ. Кроме того, правило "календарного года" допускает ситуацию, когда субъект проживает на территории Российской Федерации в общей сложности год, но не является резидентом, поскольку этот год не может быть распределен по календарным годам таким образом, что в каждом из них лицо проживает не более 183 дней.
Законодательство других стран использует более сложный тест физического присутствия для признания резидентства. Согласно законодательству Чили, например, налоговое резидентство возникает, если лицо пребывает в стране шесть месяцев подряд в течение одного налогового года или же шесть месяцев (подряд или поэтапно) в течение двух следующих друг за другом налоговых лет.
Тест физического присутствия является наиболее распространенным, но не единственным способом определения резидентства.
Иными словами, личные связи налогоплательщика с государством характеризуются не только его фактическим пребыванием на территории этого государства, но и другими критериями. Эти критерии учитывают различные формы связи лица с государством.
В ряде стран лицо признается резидентом в случае, если обладает домицилием в этой стране. Содержание этого термина определяется, как правило, нормами гражданского законодательства. В англосаксонских странах домицилий характеризуется главным образом наличием у человека постоянного пристанища. Каждый должен обладать домицилием, причем только одним. Лицо может быть резидентом двух и более стран, но обладать домицилием всегда только одним. Первоначально домицилий возникает по месту рождения, а затем может изменяться по воле лица. Новое место жительства может именоваться домицилием только в случае, если лицо рассматривает его в качестве постоянного пристанища.
Например, законодательство Норвегии признает лицо обладающим домицилием в налоговых целях в этой стране в случае, если лицо обосновалось в Норвегии с намерениями, которые нельзя признать временными. Если семья налогоплательщика проживает в Норвегии, то считается, что он имеет пристанище даже в том случае, если большую часть года проводит за рубежом.
В некоторых странах домицилий служит дополнительным критерием для определения особенностей налогообложения.
В российском законодательстве понятие "домицилий" (или сходные ему понятия) не используется и влияния на налогообложение не оказывает.
От критерия домицилия следует отличать критерий постоянного жилища. Лицо может быть признано налоговым резидентом страны, в которой оно располагает постоянным жилищем, то есть имеет это жилище в собственности или владении. Российское законодательство не учитывает наличия постоянного жилища в налоговых целях. Применяются и много других критериев определения резиденства.
Критерии определения резидентства в разных странах разные. В результате может оказаться, что лицо будет одновременно признано резидентом двух или более стран. Это приведет к многократному налогообложению, поскольку каждое государство будет претендовать на обложение совокупного дохода такого лица.
Например, гражданин США, имеющий дом во Франции, где проживает его семья, работает в России и проводит там более полугода в календарном году. Он будет признан резидентом всех трех государств, каждое из которых претендует взыскать налог со всего заработанного этим лицом за год.
Эта проблема может быть разрешена путем установления специальных правил, предпочтений одних форм связей с государством другим формам. Поскольку эти правила разрешают противоречия, возникающие между государствами, они могут устанавливаться международными соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов.
Большинство соглашений, заключенных с участием Российской Федерации, базируется на Модельной конвенции OECD (Модельная конвенция по налогам на доход и на капитал, подготовленная Комитетом по фискальным вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (OECD). При разрешении проблемы двойного резидентства Конвенция отдает предпочтение признаку постоянного жилища. Если лицо в силу законодательства одного государства признается его резидентом, поскольку имеет там постоянное жилище, а другого - поскольку пребывает в нем свыше установленного срока, то согласно международному договору об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, принятого на базе Модельной конвенции OECD, оно будет признаваться резидентом только первого государства.
Если лицо располагает постоянным жилищем в обоих государствах, то предпочтение отдается тому, в котором у лица установлены наиболее тесные личные и экономические отношения.
Вернемся к действующему российскому законодательству. Таким образом, иностранный гражданин или лицо без гражданства будут рассматриваться как налоговые резиденты РФ, если в течение календарного года пробудут на территории РФ 183 дня или более. И наоборот, гражданин РФ, который находится за границей не менее 183 дней в году, не является налоговым резидентом РФ.
Разделение налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов является общепринятой мировой практикой для установления разных режимов налогообложения их доходов. Так, налоговые резиденты Российской Федерации уплачивают налог со всех доходов, полученных ими в налоговом периоде, как от источников в Российской Федерации, так и от находящихся за ее пределами, а нерезиденты - только по доходам, полученным от источников в Российской Федерации.
Согласно НК РФ началом пребывания физического лица на территории Российской Федерации считается день, следующий за днем пересечения границы при прибытии в Российскую Федерацию. Окончанием срока пребывания на территории Российской Федерации является день пересечения границы при выбытии из Российской Федерации.
Указанные даты определяются по отметкам о пересечении границы Российской Федерации в документе, определяющем личность физического лица.
Физические лица, состоящие в трудовых отношениях с организациями, предпринимателями без образования юридического лица и гражданами, занимающимися частной практикой в Российской Федерации, при указании в трудовых договорах (контрактах) о продолжении этих отношений в данном календарном году на срок свыше 183 дней являются налоговыми резидентами Российской Федерации. Резидентство устанавливается ежегодно и применяется с начала года.
Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:
- на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина на территории Российской Федерации в текущем календарном году;
- на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации;
- на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства.
Специфика налога на доходы физических лиц состоит в том, что его исчисление, удержание и уплата производятся большинством налогоплательщиков (кроме индивидуальных предпринимателей и прочих лиц, занимающихся частной практикой) не напрямую, а опосредованно - через налоговых агентов.
В качестве налоговых агентов выступают работодатели - российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.
Для освобождения от налогообложения доходов, полученных от источников в Российской Федерации, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщиком, не признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.
Такое подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведение зачета, предоставление налоговых вычетов или привилегий (п.2 ст.232 НК РФ).
При отсутствии подтверждения налогообложение доходов, полученных налогоплательщиком - нерезидентом от российских источников, производится по ставке 30% без применения налоговых вычетов, зачетного механизма и др.
Во всех случаях, если по окончании налогового периода окажется, что иностранный гражданин пробыл в общей сложности на территории РФ более 183 календарных дней, то вся излишне удержанная налоговым агентом (предприятием - работодателем) сумма налога может быть возвращена этому гражданину самим налоговым агентом - по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления (п.1 ст.231 НК РФ) либо налоговым органом - на основании налоговой декларации.
Особенности налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан установлены ст.215 НК РФ, в соответствии с которой не подлежат налогообложению доходы:
1) глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;
2) административно - технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах;
3) обслуживающего персонала представительств иностранного государства, которые не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного государства;
4) сотрудников международных организаций - в соответствии с уставами этих организаций.
Данная льгота предоставляется только в том случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении вышеуказанных лиц либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.
Перечень иностранных государств (международных организаций), в отношении граждан (сотрудников) которых применяются нормы ст.215 НК РФ, определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами (международными организациями) совместно с МНС России.
Для целей определения объекта налогообложения у резидентов и нерезидентов в ст.208 НК РФ определен перечень доходов физических лиц, получаемых от источников в Российской Федерации и за рубежом, и обозначены четкие критерии, отражающие виды этих доходов

2. Доходы от источников и не от источников в РФ

Перечень доходов от источников в Российской Федерации и доходов от источников за пределами Российской Федерации представлен в первых трех пунктах ст.208 НК РФ. Пункт 1 ст.208 НК РФ содержит открытый перечень доходов от источников в Российской Федерации:
- вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.
К вознаграждениям за выполнение трудовых или иных обязанностей, за выполненную работу или оказанную услугу, за совершение действия или бездействие в Российской Федерации относятся следующие виды доходов:
- доходы, полученные за выполнение трудовых обязанностей, - заработная плата, премии и др.;
- вознаграждения, полученные в качестве оплаты за выполненные работы, оказанные услуги, действия (или бездействие) по гражданско - правовым договорам. При этом главным критерием является то, что работы, услуги, действия должны совершаться налогоплательщиком на территории Российской Федерации;
- пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;
- дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также дивиденды и проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и / или от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;
- страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;
- доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или смежных прав.
К доходам, полученным от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, согласно действующему гражданскому законодательству относятся доходы, получаемые от следующих объектов:
- объекты авторских прав, под которыми понимаются результаты творческой деятельности граждан, существующие в определенной форме, в сфере науки, культуры, искусства, регулируемые ст.6 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах";
- объекты промышленной собственности, под которыми подразумеваются промышленные образцы, изобретения, полезные модели, права на которые подтверждены патентами и свидетельствами в соответствии со ст.3 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992;
- программы для ЭВМ и базы данных, а также технологии интегральных микросхем, регулируемые Законами РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" и от 23.09.1992 N 3526-1 "О правовой охране технологий интегральных микросхем";
- средства индивидуализации юридических лиц, а также товаров и услуг, производимые физическими и юридическими лицами, а именно:
а) фирменные наименования юридических лиц;
б) товарные знаки и знаки обслуживания, регулируемые Законом РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров";
- иные объекты интеллектуальной собственности, в частности доходы, получаемые правообладателем в результате передачи прав использования указанных объектов иными лицами, в соответствии с авторскими или лицензионными договорами;
- доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;
- доходы от реализации, в том числе:
а) недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;
б) акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;
в) прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации;
г) иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.
К доходам от реализации имущества относятся следующие виды доходов:
- доходы от реализации недвижимого имущества, к которому согласно п.1 ст.130 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) относятся любые прочно связанные с землей объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно: земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, отдельно стоящие здания и сооружения, помещения в них, незавершенное строительство и т.д.;
- доходы от реализации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций, доходы от реализации которых относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации при условии, что реализация осуществлена на территории Российской Федерации, независимо от того, кто является приобретателем: резидент или нерезидент Российской Федерации;
- доходы от реализации прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации. Как правило, имущественные права осуществляются на основании договора цессии (уступки прав требования), порядок совершения которой регулируется ст.ст.382 - 390 ГК РФ;
- иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу. Например, доходы от реализации автотранспортных средств;
- доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и / или из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;
- доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико - волоконной и / или беспроводной связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации.
Пункт 2 ст.208 НК РФ содержит перечень доходов, которые в целях исчисления налогов на доходы не относятся к доходам, полученным из источников в Российской Федерации. Это доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации.
К доходам по внешнеторговым операциям, полученным от источников в Российской Федерации, согласно п.2 ст.208 НК РФ относятся доходы физического лица, полученные им в результате:
- закупки (приобретения) товара (выполнения работ, оказания услуг) в Российской Федерации;
- ввоза товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение.
В первом случае речь идет об экспорте товаров (работ, услуг) для российской стороны.
Во втором случае речь идет об импорте товаров на территорию Российской Федерации.
Для применения второго случая НК РФ предусматривает ряд условий. Основным условием является ввоз товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, при котором товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, остаются постоянно на ней, без их вывоза.
Дополнительными условиями являются:
1) поставка осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;
2) к операции не применяется положение п.3 ст.40 НК РФ, то есть доход, полученный в связи с ввозом товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, не будет считаться доходом, полученным от источников в Российской Федерации, если цена по внешнеторговой сделке не будет отклоняться более чем на 20% от рыночной цены;
3) товар не продается через постоянное представительство в Российской Федерации. Речь идет о постоянном представительстве налогоплательщика - физического лица.
При невыполнении хотя бы одного из вышеперечисленных условий доходом, полученным от источников в Российской Федерации в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящихся к деятельности физического лица на территории Российской Федерации.
При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, предусмотренным пунктом ст.208 НК РФ, к доходам такого физического лица, полученным от источников в Российской Федерации, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с находящихся на территории Российской Федерации, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами Российской Федерации с таможенных складов. Пункт 3 ст.208 НК РФ содержит перечень доходов, полученных из источников за пределами Российской Федерации, к которым относятся:
- вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации;
- пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;
- доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав;
- доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
- доходы от реализации, в том числе:
а) недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
б) за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;
в) прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования, указанных в абз.4 пп.5 п.1 настоящей статьи;
г) иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
- дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации в связи с осуществлением деятельности этой иностранной организации, за исключением дивидендов и процентов, предусмотренных пп.1 п.1 настоящей статьи НК РФ;
- страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, предусмотренных пп.2 п.1 настоящей статьи НК РФ;
- доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки), за исключением предусмотренных пп.8 п.1 настоящей статьи НК РФ;
- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.
Согласно ст.208 НК РФ доходами не признаются суммы, полученные в результате отношений между членами семьи или близкими родственниками, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между ними договоров гражданско-правового или трудового характера. Таким образом, если член семьи или близкий родственник передаст другому члену семьи или близкому родственнику имущество, в том числе деньги, без оформления этой передачи в установленном гражданским законодательством порядке (по гражданско-правовому договору) или по трудовому договору, то эти доходы не будут облагаться налогом.
При определении объекта налогообложения у физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, необходимо отличать второй перечень доходов от первого тем, что их получение косвенно связано с деятельностью физического лица в Российской Федерации и они не относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Первый и третий перечень доходов необходим для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, так как они несут полную налоговую ответственность.
В случае если положения ст.208 НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, их отнесение к тому или иному источнику осуществляется Минфином России.

3. Объект обложения налогом на доходы физических лиц. Налоговая база, порядок ее определения

Объект налогообложения отнесен ст.17 НК РФ к одному из элементов, при отсутствии которого налог не считается установленным.
В соответствии со ст.209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
- от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами;
- от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Налоговое законодательство Российской Федерации подразумевает под термином "доход" экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст.41 НК РФ). При этом получение дохода и возникновение объекта налогообложения не всегда сопряжено с действиями физического лица - бездействие также может сопровождаться получением экономической выгоды.
В соответствии со ст.210 НК РФ налоговая база представляет собой совокупность всех доходов налогоплательщика, получаемых им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.
В зависимости от механизма уплаты налога исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических лиц производится:
а) российскими организациями, индивидуальными предпринимателями, постоянными представительствами иностранных организаций, являющимися налоговыми агентами, - по доходам, выплачиваемым физическим лицам.
Статьей 24 НК РФ определен статус налогового агента. Ими признаются лица, на которые в соответствии с НК РФ (конкретно - ст.226) возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет удержанных сумм налога;
б) индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами, занимающимися частной практикой, - по доходам, полученным ими от такой деятельности.
в) физическими лицами по доходам:
• полученным от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами;
• полученным от источников, находящихся за пределами Российской Федерации (для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации);
• полученным от налоговых агентов, при получении которых не был удержан налог.
Исчисление налоговой базы налоговыми агентами осуществляется на основе данных регистров бухгалтерского и налогового учета. Регистрами налогового учета для организаций являются налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме N 1-НДФЛ. Индивидуальными предпринимателями налоговая база определяется на основании Книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций.
Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу на основе справок о полученных доходах и удержанных налогах по форме N 2-НДФЛ.
Формы налоговой карточки (N 1-НДФЛ) и Справки о доходах (N 2-НДФЛ) утверждены Приказом МНС России. Форма Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций является приложением к Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.
Налоговая база определяется с учетом всех видов доходов налогоплательщика, которые получены либо право на распоряжение которыми у него возникло, в зависимости от:
- формы получения доходов (денежной или натуральной);
- видов доходов (доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки, и материальной выгоды).
При увольнении работника произведенные в данном месяце выплаты должны быть учтены по последнему дню работы, т. е. в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения доходов в виде оплаты труда должен считаться последний день работы, за который был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ).
В соответствии со ст.224 НК РФ для разных видов доходов установлены разные пропорциональные налоговые:
- общая налоговая ставка - 13%;
- налоговая ставка для обложения дивидендов – 9 %;
- налоговая ставка для нерезидентов Российской Федерации - 30%;
- специальная налоговая ставка - 35%.
В соответствии со ст.210 НК РФ налоговая база для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.
Статьями 218 - 221 НК РФ предусмотрены четыре вида налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.
В случае неиспользования стандартных налоговых вычетов в одном налоговом периоде на следующий налоговый период в соответствии с п.3 ст.210 НК РФ они не переносятся.
Согласно ст.216 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.
Следовательно, запрет на перенос суммы превышения налоговых вычетов над доходами применяется в случае, если принимаются все доходы и вычеты за календарный год.
Если гражданин имеет два источника дохода и при этом налоговые вычеты не используются в полном объеме по одному из указанных источников, где применяется налоговый вычет, то неиспользованная часть налогового вычета может быть учтена при подаче налоговой декларации.
В соответствии с п.1 ст.220 НК РФ на следующий налоговый период может быть перенесен имущественный вычет по суммам, направленным на приобретение жилья.
Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению.
При этом никакие налоговые вычеты не применяются.
Вышеизложенный порядок определения налоговой базы в зависимости от видов доходов, облагаемых по разным ставкам, можно схематично изложить в следующем виде:
Налоговая база по доходам, облагаемым по ставке 13% = Доходы – Доходы не облагаемые – Налоговые вычеты.
Налоговая база по доходам, облагаемым по ставкам 9, 30 и 35%, = Доходы.

4. Особенности исчисления налоговой базы при получении доходов:

4.1. в натуральной форме
4.2. в виде материальной выгоды
4.3. от долевого участия в деятельности других организаций

4.1. Особенности исчисления налоговой базы при получении доходов в натуральной форме

Порядок определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме регламентирован ст.211 НК РФ.
При этом данная статья Кодекса не устанавливает исчерпывающего перечня этих видов доходов.
К доходам в натуральной форме относятся доходы в виде товаров (работ, услуг), а также иного имущества, в частности:
1. - оплата (полностью или частично) организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или иного имущества, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха (кроме санатория на территории РФ, т.к. не облагается согласно ст.217), обучения в интересах налогоплательщика (формулировка "в интересах налогоплательщика" подразумевает оплату указанных ценностей не только за самого налогоплательщика, но и за членов его семьи и других лиц, на которых распространяются интересы налогоплательщика);
При определении налоговой базы этого вида дохода следует иметь в виду, что в качестве квалифицирующего признака, позволяющего рассматривать такую оплату как доход, выступает наличие личного интереса налогоплательщика в получении товаров (работ, услуг) или имущественных прав. Если предприятие оплачивает обучение работников в своих интересах, то имеются основания для не включения вышеуказанных расходов организации в налоговую базу работников.
Кроме того, размер дохода должен быть определен применительно к каждому налогоплательщику персонально. Действующее законодательство предусматривает право предприятий оказывать материальные и социальные блага как индивидуально, так и неограниченному кругу лиц, например путем содержания объектов социальной сферы.
2. - полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе; Налогооблагаемый доход возникает в данном случае при получении товаров, работ, услуг. Иными словами, работы должны быть фактически выполнены, услуги оказаны, товары выданы.
3. - оплата труда в натуральной форме.
Под оплатой труда в натуральной форме подразумевается оплата всего или части труда продукцией собственного производства или приобретаемой организацией для этих целей, а также в виде выполняемых в интересах налогоплательщика работ и оказываемых услуг.
В случае оплаты труда в натуральной форме налоговая база устанавливается как стоимость выданной работнику продукции (выполненных в его интересах работ, оказанных услуг) по рыночным (государственным регулируемым) ценам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом выплату зарплаты в натуральной форме, когда товары передает сама организация, необходимо отличать от оплаты товаров за своего работника. На практике нередко встречаются случаи, когда работники организации получают товары в магазинах сторонних организаций. Здесь речь идет не об оплате в натуральной форме, а об оплате товаров за своего работника.
Особенность формирования налоговой базы при получении доходов в натуральной форме определяется необходимостью оценить в денежном выражении полученный доход. В случае если стоимость полученных ценностей четко определена (например, при оплате за налогоплательщика коммунальных и прочих услуг, питания, отдыха, обучения, товаров, работ), эта сумма принимается как сумма полученного дохода. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж.
В противном случае для целей налогообложения принимается согласованная налогоплательщиком и выплачивающей стороной цена товаров (работ, услуг). В то же время стороны обычно могут быть признаны взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ). Это позволяет налоговым органам поставить под сомнение соответствие согласованных цен рыночным и согласно ст.40 НК РФ проверить правильность применения цен, а также при наличии оснований произвести перерасчет налоговой базы в порядке, аналогичном предусмотренному указанной статьей. Возникающие в подобных случаях спорные ситуации должны разрешаться в судебном порядке.
Датой получения дохода в натуральной форме (кроме оплаты труда), считается дата фактической передачи налогоплательщику имущества, товаров или услуг, а при оплате труда в натуральной форме - последний день месяца, за который ему начислен доход.
Сумма налога, исчисленная с дохода в натуральной форме, удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. При этом общая сумма удержаний согласно ст.125 КЗоТ РФ не может превышать 50% суммы выплаты.
Исчисленная и удержанная сумма налога подлежит перечислению в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания налога.
При невозможности удержать налог (например, когда заранее известно, что в течение 12 месяцев выплаты налогоплательщику в денежной форме и (или) в необходимом размере произведены не будут) налоговый агент обязан в месячный срок с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом (с указанием суммы задолженности) в налоговый орган по месту своего учета.

4.2. Особенности исчисления налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды.

Материальная выгода - относительно новое понятие в российском законодательстве, регламентирующем налогообложение доходов физических лиц.
В соответствии с п.1 ст.212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная:
I. - от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подп 2 п. 1 ст. 220 НК РФ;
II. - от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
III. - от приобретения ценных бумаг.
Рассмотрим каждый из указанных видов дохода в виде материальной выгоды.
I. Материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами определяется как:
- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Следует различать кредитные и заемные средства.
Заемные средства могут быть получены по договору займа, в соответствии с которым одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество вещей того же рода и качества (ст.807 ГК РФ). Иностранная валюта, а также валютные ценности также могут быть предметом залога (на условиях предусмотренных валютным законодательством).
Таким образом, предметом договора займа могут быть как денежные средства, так и имущество. Договор займа может заключаться не только между физическими лицами, но и физическими лицами и организацией.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Договор займа может быть заключен как в письменной, так и в устной форме. Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы.
При этом материальная выгода определяется только в том случае, если предметом займа являются денежные средства. В случае заключения налогоплательщиком договора коммерческого кредита либо договора приобретения товара в кредит или рассрочку определение материальной выгоды не производится.
Денежные средства могут быть получены налогоплательщиком также по кредитному договору, в соответствии с которым банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст.819 ГК РФ). Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение которой влечет его недействительность. Такой договор считается ничтожным (ст.820 ГК РФ)
Кредитный договор вступает в силу с момента его подписания сторонами (кредитором и заемщиком), проценты за пользование кредитными средствами начисляются со дня поступления таких средств на счет заемщика, если иное не вытекает из кредитного договора.
В соответствии с п.2 ст.212 НК РФ определение размера налоговой базы по доходам, полученным в виде материальной выгоды от экономии на процентах при пользовании заемными средствами, производится налогоплательщиком (физическим лицом). При этом налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные (кредитные) средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика (ст.26 НК РФ). Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.
В случае назначения в установленном порядке организации - заимодавца (кредитора) в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды такой уполномоченный представитель осуществляет определение налоговой базы, а также исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога.
В соответствии с пп.3 п.1 ст.223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от пользования заемными (кредитными) средствами определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг. При этом определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды осуществляется налогоплательщиком не реже чем один раз в налоговый период (календарный год) (п.2 ст.212 НК РФ).
Таким образом, если договором займа уплата процентов не предусмотрена или проценты уплачиваются реже чем один раз в год, то исчисление материальной выгоды производится по окончании каждого налогового периода.
Расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде, рекомендуется производить в следующем порядке.
1. Определяется сумма платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ, по рублевым средствам (исходя из 9% годовых по валютным средствам) по формуле:
С1 = Зс х Пцб х Д/365 или 366 дней,
где С1 - сумма платы, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ на дату выдачи средств (исходя из 9% годовых по валютным средствам);
Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;
Пцб - сумма процентов в размере трех четвертых действующей ставки рефинансирования на дату получения рублевых заемных средств (исходя из 9% годовых по валютным заемным средствам);
Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита).
2. Из суммы платы исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования по рублевым средствам (исходя из 9% годовых по валютным средствам), - С1 вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита), - С2. При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база (материальная выгода – Мв) определяется в размере полученной положительной разницы:
Мв = С1 - С2
В соответствии со ст.224 НК РФ налог на доходы физических лиц с сумм материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах при пользовании заемными (кредитными) средствами, исчисляется по ставке 35% (если налогоплательщик - резидент РФ) или по ставке 30% (если налогоплательщик - нерезидент). Налог с суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование целевыми заемными (кредитными) средствами, исчисляется по ставке 13% (у налогоплательщиков - нерезидентов - по ставке 30%).
Исчисленная сумма налога удерживается у налогоплательщика уполномоченным представителем за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (например, из заработной платы и т.п.). Если выплаты в денежной форме в пользу налогоплательщика не производились, то налог не удерживается. Организация - источник дохода в виде материальной выгоды сведения о размере такого дохода сообщает в налоговые органы в порядке, определенном п.5 ст.226 НК РФ.
II. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.
В соответствии со ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 ст.20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Исчисление налога с налоговой базы, определяемой в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг), производится по ставке 13% (у налогоплательщиков - нерезидентов - по ставке 30%) налоговыми агентами, являющимися источником дохода, либо налогоплательщиками, получившими доход от физических лиц, продавших им по льготной цене свое имущество, не являющихся налоговыми агентами.
III. Третий вид материальной выгоды - выгода от приобретения ценных бумаг. Размер материальной выгоды в этом случае устанавливается как сумма превышения рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Рыночная стоимость ценных бумаг определятся с применением порядка, изложенного в ст.40 НК РФ.
Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.
Датой получения дохода считается дата приобретения ценных бумаг, то есть дата перехода права собственности, указанная в договоре или на самой ценной бумаге.
Материальная выгода формируется при приобретении ценных бумаг только в случае, если они получены безвозмездно или приобретены по ценам ниже рыночных. Рыночная цена акции соответствует ее котировке на бирже. Если по каким-либо причинам рыночная цена не определена, она приравнивается к номинальной стоимости ценной бумаги.
В налоговую базу не включается доход налогоплательщика, полученный от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале (п.19 ст.217 НК РФ).
Налогообложение производится налоговыми агентами или самим налогоплательщиком по следующим налоговым ставкам:
• налогоплательщиком - налоговым резидентом Российской Федерации - 13%,
• налогоплательщиком, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации - 30 %.
Налоговая база для лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, совпадает с суммой полученной материальной выгоды, остальным налогоплательщикам могут быть предоставлены налоговые вычеты в размерах, предусмотренных ст.ст.218 - 221 части второй НК РФ.
Если материальная выгода получена от приобретения ценных бумаг у других физических лиц в соответствии с гражданско - правовым договором, исчисление и уплата налога производятся на основании налоговой декларации, подаваемой по месту жительства налогоплательщика на территории Российской Федерации в сроки, установленные законодательством.

4.3. Особенности исчисления налоговой базы от долевого участия в деятельности других организаций

В соответствии со ст.214 НК РФ порядок определения налоговой базы и исчисления налога с дивидендов рассматривается исходя из трех ситуаций в зависимости от источника получения этих доходов и получателя этих доходов, а именно: налоговых резидентов или лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Рассмотрим эти ситуации.
1. Сумма дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, в каждом случае их получения облагается налогом по ставке согласно п.4 ст.224 НК РФ в размере 9 %. Налогоплательщик самостоятельно определяет сумму налога по каждому случаю получения дивидендов, и он вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в изложенном выше порядке, на сумму налога, уплаченную за пределами Российской Федерации, если с иностранным государством заключен договор или соглашение об избежании двойного налогообложения.
В соответствии с п.2 ст.232 НК РФ налоговый резидент должен представить в налоговый орган официальное подтверждение того, что он уплатил налог с суммы дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации от налогового органа иностранного государства. Согласно ст.210 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.ст.218 - 221 НК РФ, предоставляться при исчислении налога по указанным доходам не должны.
2. Для налогоплательщиков - налоговых резидентов Российской Федерации налоговая база по дивидендам, полученным от российских организаций, определяется этой организацией (налоговым агентом) по каждой выплате этого дохода в календарном году и облагается налогом по ставке 9 % без предоставления налоговых вычетов.
3. Для налогоплательщиков, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, но получающих доход от источников в РФ, в соответствии с п.3 ст.224 НК РФ применяется ставка налога в размере 30%.

5. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

В соответствии со ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц.
1. Государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.
К числу пособий, выплачиваемых работодателями, суммы которых не включаются в доход физических лиц и не облагаются налогом, относятся:
а) пособие по беременности и родам, выплачиваемое за период отпуска,
б) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности.
в) единовременное пособие при рождении ребенка;
г) ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им полутора лет;
д) пособие на погребение.
2. Государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством.
Основаниями для пенсионного обеспечения являются:
- достижение соответствующего пенсионного возраста (в общем случае: для мужчин - 60 лет; для женщин - 55 лет);
- наступление инвалидности;
- смерть кормильца (для нетрудоспособных членов семьи кормильца);
- длительное выполнение определенной профессиональной деятельности (для определенных категорий трудящихся).
3. Все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, связанных:
а) с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
Не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного повреждением здоровью, производимые в пользу определенных категорий граждан в соответствии с действующим законодательством. В том числе:
- сотрудникам милиции - при получении ими в связи с осуществлением служебной деятельности телесных повреждений, исключающих для них возможность дальнейшего прохождения;
- прокурорам и следователям - при получении ими в связи с осуществлением служебной деятельности телесных повреждений или иного вреда здоровью, исключающих возможность заниматься профессиональной;
- судебным приставам - в случае причинения им в связи с профессиональной деятельностью телесных повреждений или иного вреда здоровью, исключающих дальнейшую возможность заниматься профессиональной;
б) с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения.
Компенсационные выплаты, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения, установлены, в частности:
- для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях,
- для жертв политических репрессий,
- для депутатов Государственной Думы,
- для прокурорских работников
- для работников судебных органов
- для военнослужащих
- для работников образовательных учреждений, проживающих в сельской местности и поселках городского типа,
Если организация по собственной инициативе покупает работнику квартиру и передает ему в собственность, производит оплату коммунальных услуг, топлива, потребляемых работником, либо возмещает работнику указанные расходы, данные выплаты подлежат включению в доход получившего их физического лица и облагаются налогом по ставке 13%.
в) с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия.
г) с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно - спортивных организаций для учебно - тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях.
д) с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.
Действующим законодательством предусмотрен особый порядок выплаты выходного пособия при расторжении трудового договора (контракта) для отдельных категорий работников: сотрудникам таможенных органов, прокуратуры и следствия и др.
е) с гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;
ж) с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
А). К иным расходам относятся, например, возмещение износа инструментов, если работник использует собственные инструменты для нужд предприятия (размер и порядок выплаты этой компенсации определяются администрацией предприятия по согласованию с работником и соответствующим выборным профсоюзным органом предприятия, если размер и порядок выплаты компенсации не установлены в централизованном порядке); компенсации за использование личных легковых автомобилей для нужд предприятия и др.
Педагогическим работникам образовательных учреждений в целях содействия их обеспечению книгоиздательской продукцией и периодическими изданиями выплачивается ежемесячная денежная компенсация.
Аспирантам и докторантам, обучающимся за счет средств бюджета, выдается ежегодное пособие в размере двух месячных стипендий для приобретения научной литературы.
Законами РФ и субъектов предусмотрены компенсационные выплаты для лиц, пострадавших в результате аварии на ЧАЭС, которые, также не включаются в налоговую базу и не полежат налогообложению.
Определенным категориям граждан, пострадавших в результате аварии на ЧАЭС, предоставляются ежегодные дополнительные отпуска продолжительностью от 7 до 21 календарного дня. Предоставление дополнительного оплачиваемого отпуска является льготой, а не компенсационной выплатой.
Таким образом, суммы оплаты данных отпусков включаются в налоговую базу по доходам, облагаемым по ставке 13%;
Б). Расходы на повышение профессионального уровня работников.
Не включается в налогооблагаемый доход физических лиц стоимость профессионального обучения на производстве. Согласно названной статье для профессиональной подготовки и повышения квалификации работников администрация предприятия может организовать индивидуальное, бригадное, курсовое и другие формы профессионального обучения на производстве за счет предприятия.
Таким образом, если обучение входит в программу подготовки кадров предприятия и осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению предприятия, направляющего работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью, и не предусматривает получение высшего или среднего специального образования, а также обучение смежным и вторым профессиям, то стоимость обучения, а также оплата проезда работников к месту учебы не включаются в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц.
Не подлежит налогообложению также стоимость высшего или среднего образования, получаемого физическими лицами в соответствии с Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации, а также в порядке переподготовки, осуществляемой на основе государственного заказа за счет средств федерального бюджета.
з) с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
и) с выполнением работником трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
С 1 января 2008 г. выплачиваемые при служебных командировках суточные не должны будут облагаться налогом на доходы физических лиц в размерах, определяемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Соответствующие изменения внесены в абзац 10 п. 3 ст. 217 НК РФ.
Если суточные согласно коллективному договору или локальному нормативному акту будут выплачиваться сверх 700 руб. при командировках на территории Российской Федерации или сверх 2500 руб. при заграничных командировках, соответствующие разницы в любом случае должны облагаться налогом.
Коллективным договором или локальным нормативным актом организации размеры выплачиваемых суточных могут быть установлены менее 700 руб. (2500 руб.). В данном случае налогообложению налогом на доходы должна подлежать разница между фактически выплаченными суточными и их размером, установленным коллективным договором (локальным нормативным актом).
В случае, если организация не закрепит размер выплачиваемых суточных в своем коллективном договоре или локальном нормативном акте, налогом должна будет облагаться вся сумма выплаченных суточных.
Финансируемые из федерального бюджета учреждения выплачивают своим работникам суточные в размерах, определенных:
— при служебных командировках на территории Российской Федерации,– в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке (постановление Правительства Российской Федерации от 2 октября 2002 г. № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета»);
— при служебных командировках на территории иностранных государств, – в размерах, определенных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2005 г. № 812 «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета».
Суточные при служебных командировках на территории Российской Федерации могут выплачиваться бюджетными учреждениями и сверх указанной величины, но только за счет экономии бюджетных ассигнований или средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Однако, если согласно ст. 168 ТК РФ соответствующие размеры возмещения суточных не будут определены коллективным договором (локальным нормативным актом), вся сумма суточных сверх 100 руб. за каждый день командировки должна облагаться налогом на доходы физических лиц.
Учреждения, финансируемые из бюджета субъекта Российской Федерации или из местного бюджета, при выплате суточных и решении вопросов об их налогообложении должны учитывать положения нормативных правовых актов органов государственной власти субъекта Российской Федерации или местных органов власти.
Не подлежат налогообложению и другие компенсационные выплаты.
4. Вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь.
5. Алименты, получаемые налогоплательщиками.
6. Суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации.
7. Суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством Российской Федерации.
8. Любые суммы единовременной материальной помощи, оказанной в целях возмещения причиненного материального ущерба или вреда здоровью физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, а также членам семей в связи со смертью физического лица в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств.
До 2008 г. такие суммы единовременной материальной помощи освобождались от обложения, только если они выплачивались на основании решений органов власти, иностранными государствами или специальными фондами, правительственными и неправительственными межгосударственными организациями, и только если они предоставлялись лицам, непосредственно пострадавшим от чрезвычайных обстоятельств.
Суммы единовременной материальной помощи, выплачиваемой в связи с террористическими актами, с 2008 г. освобождаются не только при их выплате лицам, непосредственно от их пострадавшим, но и членам семей лиц, погибших в результате террористических актов.
9. С 2008 г. расширен перечень оснований для освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц стоимости оплаченных для работников, членов их семей и иных физических лиц путевок на санаторно-курортное лечение и отдых.
В частности, от обложения налогом освобождены путевки, предоставляемые бывшим работникам организации, которые уволились на пенсию по инвалидности или по старости.
Соответствующей льготой по освобождению путевок от налогообложения с 2008 г. в полной мере могут воспользоваться организации, применяющие специальные налоговые режимы. Освобождаются от налогообложения также путевки, оплаченные из бюджетных средств.
К освобождаемым от обложения путевкам отнесены путевки (за исключением туристских), на основании которых соответствующим лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации. При этом к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные и спортивные детские лагеря.
Речь об освобождении от налогообложения ведется не только в случае компенсации стоимости путевок, но и при их оплате организациями в пользу соответствующих категорий лиц.
Как и в прежние годы, от обложения налогом освобождаются путевки оплаченные работодателями из собственных средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, своим работникам и (или) членам их семей, не работающим в организации инвалидам, а также не достигшим возраста 16 лет детям.
10. Суммы, уплаченные работодателями за счет средств, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также при наличии документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков.
Поскольку п.10 ст.217 НК РФ содержит исчерпывающий перечень лиц, лечение которых может быть оплачено предприятием без включения суммы оплаты в их налоговую базу, суммы оплаты лечения других, не поименованных в вышеназванном пункте лиц, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. При этом каков источник средств, направленных на оплату лечения, значения не имеет.
11. Стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно - исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости.
12. Доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи продукции личного подсобного хозяйства.
13. Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства. Настоящая норма применяется к доходам тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, в отношении которых такая норма ранее не применялась.
14. Доходы налогоплательщиков, получаемые от сбора и сдачи лекарственных растений, дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, другой дикорастущей продукции организациям и (или) индивидуальным предпринимателям, имеющим разрешение (лицензию) на промысловую заготовку (закупку) дикорастущих растений, грибов, технического и лекарственного сырья растительного происхождения, за исключением доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от перепродажи указанной в настоящем подпункте продукции.
15. Доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов.
С 2008 г. физические лица признаются самостоятельными плательщиками налога с таких доходов, как вознаграждения наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов, а также с доходов в денежной и натуральной формах в порядке дарения. Соответствующие дополнения (п. 6 и 7) внесены в п. 1 ст. 228 НК РФ.
Доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев. Это положение касается договоров дарения между лицами, не состоящими в близких родственных отношениях.
Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами);
16. Доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.
17. Доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход, или применяют упрощенную систему налогообложения, или уплачивают единый сельскохозяйственный налог,
18. Доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если:
— проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены указанные проценты;
— установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте.
Согласно внесенным в п. 27 ст. 217 НК РФ изменениям проценты по рублевым вкладам не должны облагаться также в случае одновременного выполнения следующих условий:
— проценты на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Центробанка России;
— в течение периода начисления процентов размер процента по вкладу не повышался;
— с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Центробанка России, прошло не более трех лет.
Соответствующие изменения распространены на период с 1 января 2007 г.
Во всех остальных случаях доходы, полученные в виде процентов по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 35%.
19. Доходы, не превышающие 4000 руб., полученные за налоговый период по каждому из следующих оснований:
а) стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей.
б) стоимость призов в денежной и натуральной форме, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления.
в) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту.
г) возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов.
д) стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг).
Налогообложение любых выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг в части превышения их стоимости 4000 руб. производится налоговыми агентами по ставке 35% .
Если призы выплачиваются в денежной форме, то налоговый агент (компания, проводящая конкурс) имеет возможность удержать налог с суммы приза и перечислить его в общеустановленном порядке.
Если приз выдается в натуральной форме и налоговый агент не имеет возможности удержать исчисленный со стоимости приза налог (в связи с отсутствием выплат в денежной форме данному налогоплательщику), то информация о полученном налогоплательщиком доходе и исчисленной сумме налога должна быть передана в налоговый орган в месячный срок (п.5 ст.226 НК РФ).
Ст. 217 НК РФ дополнена нормами, согласно которым от обложения налогом на доходы физических лиц с 1 января 2008 г. освобождаются:
суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам) (п. 35 ст. 217 НК РФ);
суммы субсидий на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов (п. 36 ст. 217 НК РФ).
Согласно изменениям, внесенным в подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, к налогооблагаемым доходам с 1 января 2008 г. не относятся суммы материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилья, если при этом физическое лицо пользуется правом на получение имущественного налогового вычета.
Не подлежат налогообложению и ряд других выплат физическим лицам.

6. Состав и характеристика налоговых вычетов:

6.1. Основания и порядок предоставления стандартных налоговых вычетов
6.2. Основания и порядок предоставления социальных налоговых вычетов
6.3. Основания и порядок предоставления имущественных налоговых вычетов
6.4. Особенности применения профессиональных налоговых вычетов различными категориями физических лиц по отдельным видам доходов

Особенность налога на доходы физических лиц по действующему Налоговому кодексу РФ состоит в том, что льготы по налогу установлены в виде исключения определенных сумм из налоговой базы. Такое исключение определено в законодательстве как налоговые вычеты. Налоговые вычеты уменьшают налоговую базу по доходам, полученным физическим лицом и подлежащим налогообложению.
В Налоговом кодексе РФ предусмотрено четыре вида налоговых вычетов:
1. стандартные налоговые вычеты в отношении:
а) налогоплательщика,
б) детей налогоплательщика,
2. социальные налоговые вычеты в связи с расходами на:
а) благотворительность,
б) обучение,
в) лечение,
г) расходов на негосударственное (добровольное) пенсионное страхование;
3. имущественные налоговые вычеты:
а) по полученным доходам от продажи имущества,
б) по расходам на приобретение или строительство жилья,
4. профессиональные налоговые вычеты, предоставляемые отдельным категориям физических лиц.

Система налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц (табл.):

Налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц можно классифицировать в первую очередь по принципу предоставления их налогоплательщику, а именно:
- только при подаче налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода,
- как налоговым агентом при выплате дохода, так и, по выбору налогоплательщика, при подаче налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Классификация налоговых вычетов по принципу предоставления их налогоплательщику (табл.):
Налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц можно классифицировать также по отношению к полученному доходу или произведенному расходу:
- необлагаемый минимум доходов: стандартный налоговый вычет;
- возмещение части расходов, осуществленных налогоплательщиком в личных целях: социальные налоговые вычеты; имущественный налоговый вычет в части расходов, связанных с приобретением жилья;
- уменьшение доходов на величину произведенных расходов, связанных с получением дохода: имущественный налоговый вычет по доходам от продажи имущества, профессиональный налоговый вычет.
Каждый налоговый вычет имеет свои основания и особенности предоставления.

6.1. Основания и порядок предоставления стандартных налоговых вычетов

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам с целью уменьшения полученного дохода на определенную законодательством часть необлагаемого минимума.
Данный налоговый вычет может быть предоставлен как налоговым агентом, так и при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании налогового периода, если в течение налогового периода вычет не применялся или был предоставлен в меньшем размере.
Выбор налогового агента, который производит налоговый вычет, в том случае, если физическое лицо имеет несколько источников дохода, осуществляет сам налогоплательщик.
Налоговый вычет в виде необлагаемого минимума может быть предоставлен как в случае, если между работником и организацией заключен трудовой договор, так и в случае, если заключен договор гражданско–правового характера. Необлагаемый минимум установлен в расчете на один месяц. Если за отдельные месяцы налогового периода работник не имел доходы, то стандартный налоговый вычет не производится. При этом, он не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом. Налогоплательщик вправе претендовать на стандартные налоговые вычеты, если он получает доходы, подлежащие налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Для реализации права на стандартный налоговый вычет налогоплательщик представляет в бухгалтерию организации заявление с указанием всех оснований для предоставления вычета и копии соответствующих документов. Таким образом, ответственность за сам факт получения налогового вычета ложится на налогоплательщика, а ответственность за правильность предоставления налогового вычета – на налоговом агенте.
Стандартные налоговые вычеты предоставляются по двум основаниям: на налогоплательщика и его детей (табл.):

Стандартный налоговый вычет по первому основанию - на налогоплательщика предоставляется в следующих суммах: 3000 рублей, 500 рублей, 400 рублей.
Стандартный налоговый вычет в сумме 3 000 рублей предоставляется прежде всего налогоплательщикам, наиболее нуждающимся в социальной защите, а именно:
- лицам, принимавшим участие в ликвидации последствий на ЧАЭС,
- лицам, получившим инвалидность вследствие катастрофы на ЧАЭС,
- инвалидам Великой Отечественной войны,
- лицам, участвующим в ликвидации последствий атомных, ядерных катастроф и другим категориям налогоплательщиков.
Стандартный налоговый вычет в сумме 500 рублей распространяется на тех налогоплательщиков, которые, как правило имеют заслуги перед страной или также нуждаются в социальной защите:
- Герои СССР, РФ, кавалеры ордена Славы трех степеней,
- участники Великой отечественной войны,
- лица, находившиеся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны,
- инвалиды с детства,
- инвалиды I и II групп и другие категории налогоплательщиков.
Стандартный налоговый вычет в размере 400 рублей предоставляется налогоплательщикам, не имеющим право на налоговые вычеты в размере 3 000 рублей или 500 рублей.
Налоговый вычет в суммах 3000 или 500 рублей предоставляется за каждый месяц налогового периода и не зависит от величины полученного дохода. Вычет в сумме 400 рублей предоставляется также за каждый месяц налогового периода, но только до того месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом, не превысил 20 000 рублей.
Необходимо отметить, что если налогоплательщик имеет право более чем на один стандартный налоговый вычет или имеет несколько оснований для предоставления стандартного налогового вычета в одной и той же сумме, то налоговые вычеты не суммируются, а предоставляется максимально возможный стандартный налоговый вычет.

Пример. Физическое лицо является участником ликвидации последствий аварии на ЧАЭС и Героем СССР. В организацию, выступающую налоговым агентом, предоставил заявление на предоставление стандартного налогового вычета. Ежемесячная заработная плата данного физического лица составляет 5 000 рублей. Как участник последствий аварии на ЧАЭС налогоплательщик имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 3 000 рублей, а как Герой СССР – на вычет в размере 500 рублей. Исходя из положений п. 2 статьи 218 НК РФ стандартный налоговый вычет будет предоставлен налогоплательщику в размере 3 000 рублей ежемесячно. Таким образом, за налоговый период сумма стандартного налогового вычета составит: 3 000 руб. * 12 мес. = 36 000 рублей, Размер налоговой базы составит: 5 000 руб. * 12 мес. – 36 000 руб. = 24 000 руб.

Пример. Физическое лицо имеет ежемесячный доход в организации 6 000 рублей. В бухгалтерию организации предоставил заявление на применение стандартного налогового вычета.
Доход физического лица за период с января по март составил 18 000 рублей (6 000 руб.* 3 мес.), а за период с января по апрель – 24 000 рублей (6 000 руб.*4 мес.). Доход, исчисленный нарастающим итогом не превышает 20 000 руб. в марте месяце. Следовательно, стандартный налоговый вычет на налогоплательщика может быть предоставлен физическому лицу за три месяца в общей сумме 1 200 рублей (400 руб.* 3 мес.). Налоговая база по доходам физического лица, исчисленная нарастающим итогом за налоговый период, составит: 6 000 руб.* 12 мес. – 1 200 руб. = 70 800 руб.

Стандартный налоговый вычет на детей налогоплательщика предоставляется в следующих суммах: 600 рублей, 1 200 рублей, 2 400 рублей.
Стандартный налоговый вычет в размере 600 рублей предоставляется за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка каждому из родителей. Однако, с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 40 000 рублей, налоговый вычет не применяется.

Пример. Ежемесячный доход физического лица составляет 6 000 рублей. В бухгалтерию организации предоставил заявление на предоставление стандартного налогового вычета на себя и на одного несовершеннолетнего ребенка.
Доход физического лица за период с января по март составил 18 000 рублей (6 000 руб.* 3 мес.), а за период с января по июнь – 3 600 рублей (6 000 руб.*6 мес.). Доход, исчисленный нарастающим итогом не превышает 20 000 руб. в марте месяце, а 40 000 рублей - в июне. Следовательно, на основании п.п. 3, п.1, ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет на налогоплательщика может быть предоставлен физическому лицу за три месяца в общей сумме 1 200 рублей (400 руб.* 3 мес.), а на основании п.п. 4, п. 1, ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет на ребенка – за шесть месяцев в общей сумме 3 600 рублей (600 руб.* 6 мес.). Таким образом, налоговая база по доходам физического лица, исчисленная нарастающим итогом за налоговый период, составит: 6 000 руб.* 12 мес. – 1 200 руб. – 3 600 руб. = 67 200 руб.

Стандартный налоговый вычет в размере 1 200 рублей предоставляется отдельной категории налогоплательщиков: одиноким родителям, вдовам, вдовцам, опекунам, попечителям, приемным родителям, на обеспечении которых находится ребенок, а также родителям, супругам родителей, на обеспечении которых находится ребенок – инвалид в возрасте до 18 лет или ребенок инвалид I или II группы в возрасте до 24 лет, являющийся учащимся дневной формы обучения. Данный вычет предоставляется также до того месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысил 40 000 рублей.

Пример. Ежемесячный доход физического лица составляет 6 000 рублей. В бухгалтерию организации предоставил заявление на предоставление стандартного налогового вычета на себя и на одного несовершеннолетнего ребенка, являющегося ребенком – инвалидом.
Доход физического лица за период с января по март составил 18 000 рублей (6 000 руб.* 3 мес.), а за период с января по июнь – 3 600 рублей (6 000 руб.*6 мес.). Доход, исчисленный нарастающим итогом не превышает 20 000 руб. в марте месяце, а 40 000 рублей - в июне. Следовательно, на основании п.п. 3, п.1, ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет на налогоплательщика может быть предоставлен физическому лицу за три месяца в общей сумме 1 200 рублей (400 руб.* 3 мес.), а на основании п.п. 4, п. 1, ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет на ребенка – за шесть месяцев в общей сумме 7 200 рублей (1 200 руб.* 6 мес.). Таким образом, налоговая база по доходам физического лица, исчисленная нарастающим итогом за налоговый период, составит: 6 000 руб.* 12 мес. – 1 200 руб. – 7 200 руб. = 63 600 руб.

Стандартный налоговый вычет в сумме 2 400 рублей предоставляется также отдельной определенной категории физических лиц – одиноким родителям, опекунам, попечителям, вдовам, вдовцам, приемным родителям, на обеспечении которых находится ребенок – инвалид в возрасте до 18 лет или ребенок инвалид I или II группы в возрасте до 24 лет. В этом случае, как и в вышеприведенных, предоставляется налоговый вычет также до того месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысил 40 000 рублей.

Пример. Ежемесячный доход физического лица составляет 6 000 рублей. Физическое лицо является одиноким родителем. В бухгалтерию организации предоставил заявление на предоставление стандартного налогового вычета на себя и на одного несовершеннолетнего ребенка, являющегося ребенком – инвалидом.
Доход физического лица за период с января по март составил 18 000 рублей (6 000 руб.* 3 мес.), а за период с января по июнь – 36 000 рублей (6 000 руб.*6 мес.).
Доход, исчисленный нарастающим итогом не превышает 20 000 руб. в марте месяце, а 40 000 рублей в июне, следовательно, на основании ст. 218, п.1, п.п. 3 стандартный налоговый вычет на налогоплательщика может быть предоставлен физическому лицу за три месяца в общей сумме 1 200 рублей (400 руб.* 3 мес.), а на основании ст. 218, п. 1, п.п. 4 стандартный налоговый вычет на ребенка – за шесть месяцев в общей сумме 14 400 рублей (2 400 руб.* 6 мес.). Таким образом, налоговая база по доходам физического лица, исчисленная нарастающим итогом за налоговый период составит: 6 000 руб.* 12 мес. – 1 200 руб. – 14 400 руб. = 56 400 руб.

Налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета на детей начиная с месяца рождения ребенка (установления опеки, попечительства, вступления в силу договора о передаче ребенка на воспитание в семью) и сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг 18 лет или 24 лет, если ребенок является учащимся дневной формы обучения.
Предоставление налогового вычета в сумме 1 200 рублей (2 400 рублей) прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления в брак вдовы, вдовца, одинокого родителя или с месяца, в котором истек (расторгнут) договор о передаче ребенка на воспитание в семью.

6.2. Основания и порядок предоставления социальных налоговых вычетов

Социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщикам с целью возмещения части произведенных ими расходов на социальные нужды. Данный налоговый вычет предоставляется только налоговым органом при предоставлении по окончании налогового периода налогоплательщиком заявления и налоговой декларации. Социальный налоговый вычет также уменьшает налоговую базу только в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке 13 %. Налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на суммы фактически произведенных в налоговом периоде расходов на благотворительные цели, обучение, лечение, приобретение медикаментов, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования.

Социальные налоговые вычеты (табл.):

Данный налоговый вычет предоставляется в том случае, если расходы произведены налогоплательщиком за счет собственных средств и соотносятся к доходам того налогового периода, в котором фактически осуществлены расходы. Если в текущем налоговом периоде вычеты не могут быть реализованы, то на следующий налоговый период неиспользованный остаток не переносится.
Рассмотрим более подробно порядок и основания предоставления социальных налоговых вычетов.
Социальный налоговый вычет предоставляется в сумме документально подтвержденных и фактически осуществленных расходов на благотворительные нужды, но не более 25 % суммы дохода, полученного в налоговом периоде. Необходимо отметить, что в понятие «сумма дохода, полученного в налоговом периоде» включаются все полученные доходы налогоплательщика, облагаемые по ставке 13 %, например, вознаграждения за выполненную работу, полученные по месту основной работы, доходы от продажи имущества, вознаграждения по договорам гражданско – правового характера, авторские вознаграждения и т.п. При этом, в целях определения предельной суммы налогового вычета на благотворительность эти доходы принимаются в фактически полученных суммах.
Расходы на благотворительность с целью получения социального налогового вычета должны быть осуществлены только в денежной форме организациям, финансируемым из бюджета. Доля финансирования из бюджета роли не играет. Помощь может быть оказана организациям науки, культуры, образования, здравоохранения, социального обеспечения, на нужды физического воспитания граждан и содержания спортивных команд физкультурно - спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям, кроме того, учитываются пожертвования религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности.
При определении налоговой базы по доходам, полученным в текущем налоговом периоде, налогоплательщик вправе претендовать на социальный налоговый вычет в связи с произведенными расходами на обучение:
- в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение – в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на обучение, но не более 38 000 рублей (с 01.01.2007 г. – 50 000 руб.). Условием предоставления налогового вычета является наличие лицензии у образовательного учреждения.
- в сумме, уплаченной налогоплательщиком – родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет или налогоплательщиком – опекуном, попечителем за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет. Размер вычета также ограничен суммой фактически произведенными расходами, но не более 38 000 рублей (с 01.01.2007 г. – 50 000 руб.) на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей. Условиями предоставления налогового вычета являются:
- наличие лицензии у образовательного учреждения,
- обучение должно производиться только по дневной форме обучения.
В том случае, если налогоплательщики – опекуны, попечители продолжают оплачивать обучение своих подопечных и после достижения ими 18-летнего возраста, то закон разрешает применение социального налогового вычета налогоплательщиками – опекунами, попечителями за обучение своих бывших подопечных до достижения последним 24-летнего возраста.
Социальный налоговый вычет в части расходов на обучение предоставляется только в том случае, если оплата осуществляется образовательным организациям, осуществляющим свою деятельность на территории Российской Федерации.
Для реализации своего права на социальный налоговый вычет, налогоплательщик предоставляет следующие документы:
- декларация по форме 3-НДФЛ,
- заявление на предоставление социального налогового вычета,
- документы, подтверждающие суммы полученного дохода и фактически уплаченного налога на доходы физических лиц за налоговый период (форма 2-НДФЛ),
- договор (копия) на обучение с образовательным учреждением. При этом, договор на обучение может быть заключен как с родителями (опекунами, попечителями), так и с ребенком (по достижении 18 лет).
- платежные документы, подтверждающие факт оплаты обучения. При этом, платежные документы должны быть оформлены на налогоплательщика – родителя или налогоплательщика – опекуна, попечителя, претендующего на получение социального налогового вычета. Если оба родителя претендуют на получение вычета, то и платежные документы должны быть оформлены на соответствующих налогоплательщиков.
- документ (копия), подтверждающий статус образовательного учреждения,
- копия свидетельства о рождении ребенка (детей), если заявляется вычет на обучение детей,
- договор (копия) о передаче ребенка на воспитание в семью.
Налоговые органы вправе истребовать и другие документы, необходимые для уточнения прав налогоплательщика на социальный налоговый вычет по расходам на обучение.
Социальный налоговый вычет в части произведенных расходов за услуги по лечению, приобретению медикаментов, назначенных лечащим врачом предоставляется в сумме фактически произведенных и документально произведенных расходов в налоговом периоде, но не более 38 000 рублей (с 01.01.2007 г. – 50 000 руб.). Кроме того, вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на дорогостоящее лечение. Вычет предоставляется, если такие услуги оказаны непосредственно налогоплательщику и (или) членам его семьи (супругу (супруге), своим родителям, своим детям в возрасте до 18 лет) медицинскими учреждениями, расположенными и оказывающими такие услуги на территории Российской Федерации. Медицинские учреждения должны иметь соответствующие лицензии.
Перечень медицинских услуг, оплата которых за счет собственных денежных средств налогоплательщика учитывается при определении суммы социального налогового вычета, утвержден Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 г. № 201 «Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета». Так, например, в перечень не дорогостоящих медицинских услуг включены услуги по лечению в санаторно – курортных учреждениях, расположенных на территории Российской Федерации (в части стоимости путевки, которая соответствует объему медицинских услуг и дополнительно оплаченных медицинских услуг), а дорогостоящих видов лечения – трансплантация органов, тканей.
В подтверждение соответствующих расходов налогоплательщика по оплате медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения медицинскими учреждениями выдаются Справки об оплате услуг для представления в налоговые органы. Форма справки и порядок ее выдачи утверждены совместным Приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 № 289/БГ-3-04/256 «О реализации Постановления Правительства РФ от 19.03.2001 № 201» (см. Приложение №1). Справка является документом строгой отчетности. Выдается она по первому требованию налогоплательщика лично или его представителя. Справка может быть направлена по письменному заявлению налогоплательщика в его адрес заказным письмом с уведомлением о вручении. Состоит Справка из двух частей: корешка Справки (см. Приложение №2)., который остается у медицинского учреждения и собственной самой Справки, которая выдается налогоплательщику. В Справке указываются персональные данные налогоплательщика: фамилия, имя, отчество, ИНН. Кроме того, указывается фамилия, имя, отчество пациента, стоимость медицинских услуг и проставляется код услуг: код 1 – если услуга по лечению не относится к дорогостоящему виду лечения, код 2 – если услуга по лечению относится к дорогостоящему виду лечения. Помимо этого указываются полные данные медицинского учреждения, оказавшего медицинские услуги по лечению: название, ИНН, адрес учреждения, номер лицензии, дата ее выдачи, срок действия и кем выдана лицензия, указывается кем и когда выдана Справка. Факт выдачи Справки фиксируется в амбулаторной карте пациента. Перечень лекарственных средств также утвержден в Постановлении Правительства РФ от 19.03.2001 г. № 201 «Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета». В этот перечень включены как лекарственные средства, отпускаемые по рецепту врача, так и медикаменты, отпускаемые без рецепта врача. Во всех случаях выписывается дополнительный рецепт на специальном рецептурном бланке формы № 107/у для представления его в налоговые органы (см. Приложение №3). Рецепт выписывается в двух экземплярах с проставлением штампа «Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика». Кроме того, указываются сведения о наличии родственных связей, если медикаменты выписываются не непосредственно на лечение налогоплательщика, а его родственников. Бланки рецептов формы 107/у являются документами строгой отчетности. Выдаются они только для представления в налоговые органы и поэтому по ним не разрешен отпуск лекарственных средств в аптечных учреждениях. Факт выдачи Рецептов для налоговых органов фиксируется в медицинской карте пациента.

Социальный налоговый вычет в части произведенных налогоплательщиком расходов на оплату медицинских услуг и приобретение медикаментов предоставляется налогоплательщику на основании следующих документов:
- декларация по форме 3-НДФЛ,
- заявление на предоставление социального налогового вычета,
- документы, подтверждающие суммы полученного дохода и фактически уплаченного налога на доходы физических лиц за налоговый период (форма 2-НДФЛ),
- Справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы (утв. Приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 № 289/БГ-3-04/256),
- рецепт формы 107/у,
- договор (копия) на оказание медицинских услуг,
- платежные документы, подтверждающие факт оплаты медицинских услуг, медикаментов.
Если налогоплательщик оплачивал лечение своих близких родственников, то помимо указанных документов необходимо представить документы, удостоверяющие степень родства:
- свидетельство о рождении детей – если оплачивалось лечение детей;
- свидетельство о браке - если оплачивалось лечение супруга (супруги);
- свидетельство о рождении супруги (супруга) – если оплачивалось лечение родителей;
- другие документы, необходимые для удостоверения степени родства.

При применении вычета на лечение начиная с 2007 г. учитываются также суммы страховых взносов, уплаченных физическим лицом не только по договорам добровольного личного страхования, но и по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет. При этом такие договоры должны быть заключены со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, которые предусматривали бы оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению. В новой редакции пункта 2 указанной статьи установлено, что социальные налоговые вычеты, указанные в подпунктах 2 – 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ, и расходов на дорогостоящее лечение, указанных в подпункте 3 пункта 1 этой же статьи), предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 000 руб. в налоговом периоде. В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного (добровольного) пенсионного страхования налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета, указанной в настоящем пункте.
Согласно новой редакции п. 1 ст. 219 НК РФ физические лица пользуются правом на получение нового социального налогового вычета, – в сумме уплаченных пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственным пенсионным фондом, а также в сумме уплаченных страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией. В расчет должны приниматься платежи, произведенные по указанным договорам в свою пользу и (или) в пользу следующих лиц: — супруга (в том числе вдовы, вдовца); — родителей (в том числе усыновителей); — детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством). Рассматриваемый социальный налоговый вычет предоставляется при представлении физическим лицом в налоговые органы письменного заявления на вычет и документов, подтверждающих его фактические расходы по негосударственному пенсионному обеспечению и (или) добровольному пенсионному страхованию. Вычет предоставляется начиная с расходов, произведенных с 1 января 2007 г. Размер вычета ограничивается единой суммой совместно с социальными вычетами на образование и лечение, равной 100 000 руб. за календарный год. Данная норма также применяется с 1 января 2007 г.

6.3. Основания и порядок предоставления имущественных налоговых вычетов

Изменения также коснулись и имущественных налоговых вычетов, которые предоставляются налогоплательщику на основании ст. 220 НК РФ. Так, в этой статье сказано, что вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, а с 1 января 2008 г., при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
Имущественный вычет при приобретении жилья (предусмотрен подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ) с 2008 г. не предоставляется в части расходов, оплаченных за счет субсидий, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджета субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Имущественные налоговые вычеты (табл.):

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ) с 1 января 2007 г. имущественный налоговый вычет до 1 млн руб. предоставляется не только при покупке квартиры, жилого дома и долей в них, но и при покупке комнаты как самостоятельного объекта права.
В ст. 2 Закона N 144-ФЗ установлено, что он вступает в силу с 1 января 2007 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.
До 1 января 2007 г. перечень объектов, приведенных в ст. 220 НК РФ, по расходам на приобретение или новое строительство которых предоставляется имущественный налоговый вычет, являлся исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежал.
Таким образом, если комната приобретена до 1 января 2007 г., то есть до вступления в действие положений Закона N 144-ФЗ, физическое лицо не вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета в порядке и на условиях, предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Об этом - письмо УФНС РФ по г. Москве от 28.02.2007 N 28-10/018258.
С 1 января 2007 г. при продаже комнаты налогоплательщик также может претендовать на вычет в сумме, полученной от продажи (если он владел комнатой более трех лет), либо в сумме до 1 млн руб. (если комната находилась в его собственности менее трех лет).

Имущественный налоговый вычет структурно состоит из двух частей, которые между собой не связаны и предоставление имущественного налогового вычета по одному из оснований не влияет на предоставление вычета по другому основанию.
По первой части - имущественный налоговый вычет по доходам от продажи имущества предоставляется налогоплательщику только налоговым органом при предоставлении по окончании налогового периода налоговой декларации.
Размер имущественного вычета зависит от двух параметров:
1. от вида имущества,
2. от срока нахождения в собственности налогоплательщика имущества, которое продается.
Различают две группы имущества. К первой группе относится недвижимое имущество: квартиры, жилые дома, дачи, садовые домики, земельные участки, а также доли в этом имуществе.
Ко второй группе имущества относится прочее имущество, например, гаражи, машины и т.п.
В случае если реализуемое имущество находилось в собственности налогоплательщика меньше трех лет, то имущественный налоговый вычет предоставляется: по I группе имущества - в размере не превышающем 1 000 000 рублей, а по II группе имущества - в размере не превышающем в целом 125 000 рублей. По применению вычета в этих размерах законодательством предусмотрен альтернативный вариант размера вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.
Пример. Физическое лицо в текущем налоговом периоде имеет доход в размере 1 500 000 рублей от продажи квартиры, которая находилась в его собственности два года.
Согласно абз.1 абз.1пп.1 п. 1 ст. 220 НК РФ доход налогоплательщика может быть уменьшен на сумму имущественного налогового вычета в размере 1 000 000 рублей. Таким образом, налоговая база по доходам от продажи имущества составит 500 000 рублей (1 500 000 руб. – 1 000 000 руб.).

Пример. Воспользуемся условием предыдущего примера. При этом, физическое лицо имеет документы, подтверждающие произведенный налогоплательщиком расход в сумме 1 200 000 рублей на приобретение квартиры.
На основании абз. 2 пп.1 п.1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет в сумме 1 200 000 рублей. Следовательно, налоговая база по доходам от продажи имущества составит 300 000 рублей (1 500 000 руб. – 1 200 000 руб.).

Если налогоплательщик продает имущество, находившееся в его собственности три года и более, то имущественный налоговый вычет предоставляется на всю сумму дохода, полученного от продажи имущества. Иными словами у налогоплательщика не возникает ни каких налоговых обязательств по полученным доходам. Однако это обстоятельство не освобождает его от обязанности представить налоговую декларацию в установленном законом порядке.

Пример. Физическое лицо в текущем налоговом периоде имеет доход в размере 1 500 000 рублей от продажи квартиры, которая находилась в его собственности четыре года. На основании абз. 1 пп.1 п.1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет в сумме полученного дохода. Таким образом налоговая база по полученному доходу от продажи квартиры будет равна нулю (1 500 000 руб. – 1 500 000 руб.).

Вторая часть имущественного налогового вычета связана с приобретением налогоплательщиком жилого дома или квартиры. Размер вычета составляет сумму фактически произведенных расходов, но не более 1 000 000 рублей и, если налогоплательщик пользовался кредитными или заемными средствами на приобретение жилого дома или квартиры, то и уплаченные в текущем налоговом периоде проценты по таким кредитам или займам также учитываются в сумме имущественного налогового вычета. Данный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику один раз и, в том случае, если в текущем налоговом периоде налоговая база по доходам, облагаемым по ставке 13 %, меньше размера имущественного налогового вычета, то неиспользованный остаток вычета переносится на следующие налоговые периоды.

Имущественный налоговый вычет по произведенным расходам на приобретение жилья начиная с 01.01.2005 года предоставляется как налоговым органом по окончании налогового периода при представлении налогоплательщиком налоговой декларации, так и одним из налоговых агентов до окончания налогового периода. Выбор способа предоставления вычета осуществляет налогоплательщик самостоятельно. Если налогоплательщик выбрал первый способ получения налогового вычета, то он самостоятельно, по окончании налогового периода заполняет налоговую декларацию о доходах физического лица, производит все необходимые расчеты и представляет ее в налоговые органы. Если налогоплательщиком выбран второй способ, то получение вычета состоит из двух шагов – первый шаг – получение подтверждения права у налогового органа на имущественный налоговый вычет, второй шаг - предоставление соответствующих документов налоговому агенту для получения имущественного налогового вычета. Таким образом, ответственность за сам факт предоставления вычета ложится на налоговый орган, а ответственность за правильность предоставления имущественного налогового вычета - на налогового агента.
Право на имущественный налоговый вычет подтверждается налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на вычет. При этом, налогоплательщик предоставляет следующие документы:
- заявление на предоставление имущественного налогового вычета;
- договор купли-продажи квартиры (жилого дома) или договор о строительстве жилья,
- акт о передаче квартиры или документы, подтверждающие право собственности на квартиру;
- справка о доходах, подтверждающая полученный доход и сумму удержанного налога, по форме 2-НДФЛ;
- платежные документы, подтверждающие факт уплаты собственных денежных средств налогоплательщиком;
- договор об ипотеке (если такой договор заключался);
- кредитный договор (целевой заем), полученный от кредитных или иных организаций Российской Федерации фактически израсходованный налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли в них (если такой договор заключался);
- платежные документы: квитанции к приходным ордерам, банковские выписки, товарные и кассовые чеки;
- акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца (если такие материалы приобретались) и др. документы.
При подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, ему выдается Уведомление, по форме утвержденной Приказом ФНС РФ от 07.12.2004 № САЭ-З-04/147@. Форма Уведомления приведена в Приложении 4 (см. Приложение №4). Необходимо отметить, что в данном уведомлении указываются не только все необходимые данные налогоплательщика, подтвержденный размер имущественного налогового вычета, но и данные того налогового агента, который будет предоставлять этот имущественный налоговый вычет.

Имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику не только в связи с приобретением жилого дома или квартиры, но и в случае строительства жилого дома или квартиры. При этом механизм получения вычета и в связи со строительством и в связи с приобретение жилого дома или квартиры идентичен. Прослеживается отличие в комплекте документов, подтверждающих право налогоплательщика на данный налоговый вычет. Общие и частные условия предоставления имущественных налоговых вычетов в связи с приобретением квартиры или прав на квартиру в строящемся доме, а также в связи со строительством жилого дома или приобретением доли (долей) в нем приведен в таблице «Имущественные налоговые вычеты». Необходимо отметить, что налогоплательщик имеет право получения имущественного налогового вычета только по одному из указанных оснований.

6.4. Особенности применения профессиональных налоговых вычетов различными категориями физических лиц по отдельным видам доходов

Профессиональные налоговые вычеты можно отнести к особой категории налоговых вычетов. В первую очередь особенность проявляется в том, какой категории физических лиц предоставляется данный вычет, вторая особенность – размер вычета прямо зависит от вида профессиональной деятельности физических лиц, которым предоставляется вычет. Таким образом, вычет имеет целевую направленность - уменьшение дохода от предпринимательской деятельности, подлежащего налогообложению. Следовательно, так же как и другие налоговые вычеты, профессиональный налоговый вычет уменьшает налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
Право на профессиональный налоговый вычет возникает у следующих категорий физических лиц:
- индивидуальных предпринимателей,
- частных нотариусов, адвокатов,
- иных частнопрактикующих физических лиц,
- физических лиц, имеющих доход по договорам гражданско – правового характера,
- физических лиц, получающих вознаграждение за создание, исполнение или иное использование произведений литературы, искусства, научных трудов и т.п.

Профессиональные налоговые вычеты (табл.):

Рассмотрим особенности применения профессионального налогового вычета каждой категорией физических лиц.
Индивидуальные предприниматели, являясь физическими лицами, относятся к плательщикам налога на доходы физических лиц по доходам от предпринимательской деятельности.
Индивидуальные предприниматели имеют право выбора между двумя вариантами расчета суммы своего профессионального налогового вычета:
- зафиксированная в Налоговом кодексе РФ сумма в размере 20% от величины полученного дохода,
- сумма фактических расходов, понесенных предпринимателем в отчетном году в связи с извлечением дохода от его предпринимательской деятельности.
Если предприниматель использует вычет в размере фиксированной доли от полученного дохода, то он должен применять этот вычет по всем сделкам и (или) видам деятельности, осуществляемым в данном отчетном году. Комбинировать фиксированный 20-процентный вычет с вычетом в размере документально подтвержденных расходов нельзя.
Следовательно, индивидуальный предприниматель, выбрав в качестве профессионального налогового вычета фиксированную долю дохода, учитывает в качестве налоговой базы по налогу на доходы физических лиц сумму равную 80 % полученного дохода от предпринимательской деятельности. Кроме того, применение такого метода расчета учитываемых при налогообложении расходов предпринимателя возможно только для расчета НДФЛ. В целях же расчета других налогов, например, единого социального налога, при определении налоговой базы можно будет учесть только фактически понесенные и документально подтвержденные расходы и 20-процентный вычет не может быть учтен.
Если индивидуальный предприниматель выбрал в качестве профессионального налогового вычета второй вариант, а именно – ведет учет расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, то отнести на затраты суммы расходов можно только при условии, что эти затраты:
1. соответствуют положениям главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ,
2. соответствуют положениям главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ,
3. предусмотрены в Приказе МФ РФ № N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 « Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей»,
4. фактически оплачены и документально подтверждены.
Расходы подразделяются на четыре группы:
I. материальные расходы;
II. амортизационные отчисления;
III. расходы на оплату труда;
IV. прочие расходы.
В составе материальных расходов учитываются, в частности, затраты на:
- приобретение сырья и (или) материалов, которые используются в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образуют их основу либо являются необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- сырье и материалы, которые используются в целях обеспечения технологического процесса для упаковки и иной подготовки изготовленных и (или) реализуемых товаров;
- приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым;
- приобретение комплектующих изделий, предназначенных для монтажа, и (или) полуфабрикатов с целью дальнейшей дополнительной обработки у налогоплательщика;
- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов (электрической, тепловой и др.), расходуемых на технологические цели, отопление зданий;
- услуги сторонних организаций, необходимые для предпринимательской деятельности (например, перевозки).
В состав расходов включается только та часть материальных расходов, которая приходится на реализацию товаров (работ, услуг).
При определении амортизационных расходов, индивидуальные предприниматели начисляют амортизацию только на то имущество, которое принадлежит им на праве собственности и используется в предпринимательской деятельности. В отличие от материальных расходов, амортизация начисляется и учитывается в составе расходов независимо от результатов предпринимательской деятельности. Амортизация начисляется в порядке, установленном 25 главой «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Расходы на оплату труда формируют следующие затраты:
- суммы начисленной и фактически выплаченной заработной платы;
- начисленные и фактически выплаченные суммы стимулирующего и компенсационного характера (например, компенсация за неиспользованный отпуск);
- стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых в порядке натуральной оплаты труда;
- суммы вознаграждений по заключенным договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам;
- другие виды начислений (выплат), произведенных в пользу работника в соответствии с трудовым договором.
Данные расходы также принимаются в порядке, определенном 25 главой «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Расходы принимаются в составе профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально произведенных расходов независимо от финансовых результатов производственной деятельности.
Последняя группа затрат – так называемые прочие затраты. Эту группу расходов могут формировать следующие расходы:
- фактически уплаченные налоги и сборы, за исключением, налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц по объектам, которые не используются в предпринимательской деятельности;
- плата за арендуемое имущество;
- стоимость программ, баз данных, расходы на их обновление;
- на почтовые, телефонные, телеграфные услуги;
- канцелярские товары;
- на консультационные, информационные, нотариальные, юридические услуги;
- комиссионные вознаграждения посредникам;
- командировочные;
- суммы, истраченные на ремонт основных средств;
- другие.
Индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц профессиональные налоговые вычеты принимают в сумме фактически произведенных и документально произведенных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. При этом, состав расходов принимаемых к вычету, налогоплательщик определяет самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, определенном главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Право на профессиональный налоговый вычет имеют и другие категории физических лиц. Так, частным нотариусам и частным адвокатам, а также физическим лицам, имеющим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера вычет может быть предоставлен только в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Налогоплательщикам, получающим авторские вознаграждения за создание произведений науки, литературы, искусства, профессиональный налоговый вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально произведенных расходов или, если расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размерах от 20 % до 40 % от общей суммы доходов (в зависимости от вида деятельности). Норматив таких расходов, приведенный в ст. 221 НК РФ, составляет:

Согласно общему порядку, профессиональные налоговые вычеты авторам не могут предоставляться одновременно с расходами в пределах установленного норматива. К вычету принимаются либо фактические расходы, либо расходы, исчисленные на основании установленных нормативов в приведенных размерах.
Индивидуальные предприниматели, выступающие в качестве налоговых агентов, при исчислении налоговой базы физических лиц, получивших авторские вознаграждения, вправе предоставлять профессиональные налоговые вычеты физическим лицам.
Профессиональный налоговый вычет предоставляется налоговым агентом на основании заявления налогоплательщика с просьбой о получении профессионального налогового вычета. Данный налоговый вычет предоставляется налоговым агентом и только в случае отсутствия налогового агента – налоговым органом при представлении налогоплательщиком налоговой декларации по окончании налогового периода.

7. Налоговый период и налоговые ставки

Налоговый период по налогу на доходы физических лиц установлен статьей 216 НК РФ и определен как календарный год. Отчетных периодов Налоговый кодекс не устанавливает. В силу того, что в РФ в целях налогообложения доходов физических лиц установлена шедулярная система налогообложения, в соответствии с которой налогообложение осуществляется у каждого источника выплаты дохода, необходимости в установлении отчетных периодов нет. Каждая выплата дохода облагается налогом отдельно, вне зависимости от наличия других источников дохода.
По налогу на доходы физических лиц установлены долевые пропорциональные ставки в виде фиксированного процента (доли) к налоговой базе. Ставки налога не зависят от величины налоговой базы и определены только в зависимости от вида дохода.
Ставки налога на доходы физических лиц (табл.):
Налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц устанавливаются в первую очередь, в зависимости от налогового статуса физического лица и от вида полученного дохода.
Для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами РФ статьей 224 НК РФ установлена основная ставка по налогу на доходы физических лиц в размере 13 %, а по отдельным видам дохода ставки налога составляют 9 % и 35 %.
Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ ставка налога едина по всем видам дохода и определена в размере 30 % от величины налоговой базы.

8. Порядок и сроки исчисления и уплаты налога

Обязанность по уплате налога возложена на налогоплательщика. Налоговый агент выступает в качестве посредника между плательщиком налога и его получателем.
По различным видам доходов налог может уплачиваться по мере их получения или по окончании года, однако окончательное уточнение налоговой базы производится по истечении налогового периода. В эти же сроки, если это необходимо, корректируется сумма налога, подлежащая уплате.
Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Датой фактического получения дохода, в зависимости от его вида, признаются следующие сроки:
- день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;
- день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;
- день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды;
- последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом), - при получении дохода в виде заработной платы.
Сумма налога определяется согласно ст.225 НК РФ как процентная доля налоговой базы и исчисляется в полных рублях. Расчетная сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.
Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, выступают в качестве налоговых агентов и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.
Исчисление сумм и уплата налога производятся налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых он является, за исключением следующих видов доходов:
- индивидуальных предпринимателей от предпринимательской деятельности;
- частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой от такой деятельности;
- физических лиц, с которых не был удержан налог налоговыми агентами;
- вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско - правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;
- от продажи имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности;
- полученных физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации от источников за пределами Российской Федерации.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период.
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются налоговые ставки 30, 9 35%, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Если доход выплачивается не за счет средств, находящихся на банковском счете налогового агента, суммы исчисленного и удержанного налога должны быть перечислены налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога налогоплательщика как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет в общеустановленном порядке, если же совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.
Законодательство не допускает уплату налога за счет средств налоговых агентов. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Индивидуальные в части доходов от предпринимательской деятельности исчисляют, удерживают и уплачивают налог самостоятельно в порядке, установленном ст.227 НК РФ.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет. Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, налоговую базу не уменьшают.
Индивидуальные предприниматели обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. Налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, в случае получения доходов от источников, расположенных за пределами Российской Федерации, одновременно с налоговой декларацией обязаны представить в налоговый орган справку от источника, выплатившего доходы, о таких доходах с переводом на русский язык.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В случае появления в течение года у этих налогоплательщиков доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, они обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от подобной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.
Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст.218 и 221 НК РФ.
Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:
1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
В случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности или от занятий частной практикой на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.
Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации.
Если физическое лицо получает в налоговом периоде доходы от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, по договорам гражданско - правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации (являясь налоговыми резидентами Российской Федерации), другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, оно исчисляет суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, самостоятельно и представляет в налоговый орган по месту своего пребывания налоговую декларацию. Порядок исчисления и уплаты налога регламентируется ст.228 НК РФ.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате ему дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.
Налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, в случае получения доходов от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, одновременно с налоговой декларацией обязаны представить в налоговый орган справку от источника, выплатившего доходы, о таких доходах с переводом на русский язык.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.
Если налогоплательщик (налоговый агент) сталкивается с неясностями при определении налоговой базы или исчислении налога при его уплате, он может обратиться в налоговый орган. Пункт 35 Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 содержит ссылку на пп.4 п.1 ст.32 НК РФ, в соответствии с которым налоговые органы обязаны давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.
В силу пп.3 п.1 ст.111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности.
Поскольку согласно положениям НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К разъяснениям, о которых упоминает пп.3 п.1 ст.111 НК РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.
При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.
В отдельных случаях налогоплательщик может претендовать на отсрочку или рассрочку уплаты налога. Так, изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налога, предусмотренное ст.64 НК РФ, может быть произведено, если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога или налогоплательщик понес ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы. При этом в первом случае на сумму задолженности по налогу за период отсрочки (рассрочки) будут начисляться проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за этот период, а во втором случае начисление процентов не производится.
В рассматриваемом изменении сроков исполнения обязанность налогоплательщика по уплате налога может быть обеспечена залогом или поручительством.
Налоговая декларация представляется лицами, обязанными ее сдавать, обычно не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Порядок представления этого документа в налоговый орган, внесения изменений в него регламентирован гл.13 части первой НК РФ. В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей.
Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства.
Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично или направлена по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения. Налоговая декларация представляется с указанием идентификационного номера налогоплательщика.
Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. При этом если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления. Если заявление делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что указанное заявление было сделано до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом факта нарушения. Если же заявление делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом факта нарушения и до подачи такого заявления уплатил недостающую сумму налога.
Важно также и то, что в отдельных случаях дата представления в налоговый орган декларации может быть отлична от общеустановленной. Так, в случае прекращения существования источников доходов, указанных в ст.ст.227 и 228 НК РФ, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения их существования представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде. При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии со ст.ст.227 и 228 НК РФ, и выезде его за пределы территории Российской Федерации налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории Российской Федерации, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации. Другие особые случаи приводились выше по тексту. Уплата налога, доначисленного по налоговым декларациям независимо от установленной НК РФ даты их подачи, производится не позднее чем через 15 дней с момента подачи такой декларации.
Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели ведут учет операций по налогу:
- в налоговой декларации;
- в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального;
- в Книге учета доходов и расходов субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
Прочие налогоплательщики ведут учет в свободной форме, обобщая данные в налоговой декларации.
Отметим, что форма N 1-НДФЛ представляется на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций. Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту постоянного жительства физических лиц. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы в случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях. Налоговые органы в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций могут предоставлять отдельным организациям право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях.
Возникающие при расчетах по налогу переплаты подлежат возврату в порядке, определенном нормами налогового законодательства Российской Федерации.
Так, излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Отметим, что действовавшая в Законе РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" норма, предусматривающая возврат переплаты налоговым органом, в гл.23 НК РФ не сохранилась. Однако напомним, что положения части второй НК РФ находятся в тесной взаимосвязи с общей частью НК РФ.
Статья 79 НК РФ содержит прямое указание по порядку возврата сумм переплаты налога налогоплательщику.
Сумма излишне взысканного налога, как указывает эта статья НК РФ, подлежит возврату налогоплательщику по решению налогового органа или суда.
В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налога возврат производится только после зачета в счет погашения недоимки.
Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика в течение двух недель со дня регистрации такого заявления, а судом - в порядке искового судопроизводства.
Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, а исковое заявление в суд - в течение трех лет начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Если факт излишнего взыскания налога установлен налоговым органом, он обязан сообщить об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня установления этого факта.
В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы. Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России. Возврат производится в валюте Российской Федерации в течение одного месяца после вынесения решения.

9. Особенности применения индивидуальными предпринимателями специальных режимов налогообложения

Современная практика налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей предполагает возможность применения индивидуальными предпринимателями три системы налогообложения:
1. Традиционная система налогообложения.
2. Упрощенная система налогообложения.
3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Традиционная система предполагает уплату индивидуальным предпринимателем всех законодательно установленных налогов, в отношении которых он признается налогоплательщиком.
Упрощенная система налогообложения предполагает освобождение индивидуального предпринимателя от уплаты ряда налогов и уплату единого налога при упрощенной системе налогообложения. Данная система применяется налогоплательщиком в добровольном порядке.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности также предполагает уплату единого налога, который заменяет уплату ряда налогов. Система применяется в обязательном порядке, при условии, что индивидуальный предприниматель осуществляет виды деятельности, облагаемые ЕНВД.
Рассмотрим подробно особенности применения индивидуальными предпринимателями специальных систем налогообложения.

9.1. Применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения

Упрощенная система налогообложения (УСН) является специальным режимом налогообложения и применяется индивидуальными предпринимателями в добровольном порядке. Регулируется применение данной системы налогообложения главой 26.2 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели, не применяющие труд наемных работников вправе сделать выбор между двумя возможными вариантами упрощенной системы налогообложения:
- первый вариант – традиционная упрощенная система налогообложения,
- второй вариант – упрощенная система налогообложения на основе патента.
В том случае, если индивидуальный предприниматель использует труд наемных работников или, не используя труд наемных работников, осуществляет несколько видов деятельности, то он не вправе применить упрощенную систему налогообложения на основе патента.
Рассмотрим каждый вариант упрощенной системы налогообложения.
Традиционная упрощенная система налогообложения.
Применяя данную систему налогообложения, индивидуальные предприниматели уплачивают единый налог, который предусматривает освобождение от уплаты следующих налогов:
- налога на доходы физических лиц,
- налога на добавленную стоимость,
- единого социального налога,
- налога на имущество физических лиц.
Однако, освобождение от уплаты перечисленных налогов не освобождает от исполнения обязанностей налоговых агентов по данным налогам. Так, по налогу на доходы физических лиц, индивидуальные предприниматели выполняют обязанности налоговых агентов, в том случае, если производят выплаты наемным работникам. По налогу на добавленную стоимость согласно ст. 161 НК РФ налоговыми агентами являются индивидуальные предприниматели:
- состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории товары (работы, услуги) у налогоплательщиков – иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС;
- являющиеся арендаторам федерального имущества. Имущества субъектов РФ и муниципального имущества, предоставленного на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС;
- уполномоченные осуществлять реализацию на территории РФ конфискованного имущества, бесхозных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. Налоговая база в этом случае определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и акцизов (по подакцизным товарам).
Кроме того, индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в соответствии с положениями Таможенного кодекса РФ.
Индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога при упрощенной системе налогообложения освобождаются от уплаты единого социального налога, но производят уплату страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в соответствии с Законом N 167-ФЗ от 15 декабря 2001 г. "Об обязательном пенсионном страховании" и Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.2005 N 582 «Правила уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере». Застрахованными лицами являются сам предприниматель, а также те лица, которые работают у него по трудовому контракту или договору подряда. Согласно указанным документам индивидуальные предприниматели должны уплачивать за себя фиксированные взносы в ПФР. Минимальный размер фиксированного платежа равен 150 руб. в месяц или 1800 руб. в год (150 руб. х 12 мес.). Однако Правительство вправе повысить его, сделав равным стоимости страхового года. В 2005 г. эта стоимость равна 1209 руб. 60 коп. Поскольку эта сумма меньше минимального годового размера фиксированного платежа, предприниматели должны перечислять за себя в ПФР 1800 руб. в год.
Предприниматели 1967 года рождения и моложе обязаны фиксированный платеж распределять: 100 руб. - на финансирование страховой части пенсии, а 50 руб. - на накопительную часть пенсии. А индивидуальные предприниматели старше 1967 года рождения все 150 руб. перечисляют на финансирование страховой части пенсии.

Фиксированный платеж не перечисляют следующие категории страхователей:
1. Военные пенсионеры и пенсионеры силовых ведомств. В то же время, индивидуальные предприниматели, получающие пенсию по старости, являются плательщиками взносов.
2. Граждане, которые находятся в отпуске по уходу за ребенком до полутора лет и не ведут бизнес. Однако, физические лица, которые зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей, но фактически не осуществляют деятельность и не получают доходов, а также женщины-предприниматели, которые находятся в декретном отпуске являются плательщиками взносов.
Перечень индивидуальных предпринимателей, не являющихся плательщиками взносов в виде фиксированного платежа закрытый.
Индивидуальные предпринимателя освобождаются от уплаты налога на имущество физических лиц в части имущества, используемого в предпринимательской деятельности.
Существуют ограничения по применению индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения. Эти ограничения можно подразделить на 2 группы:
- первая группа – ограничения, связанные с переходом на УСН,
- вторая группа – ограничения, связанные с применением УСН.
Первую группу составляют следующие ограничения:
1. по видам деятельности. Не вправе перейти на УСН индивидуальные предприниматели, осуществляющие следующие виды деятельности:
- ломбарды,
- индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
- индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
- частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
- индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ.
2. по средней численности работников. Не вправе перейти на УСН индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, превышает 100 человек.
Вторую группу ограничений для индивидуальных предпринимателей уже работающих по УСН составляют только ограничения по средней численности работников: она не может превышать 100 человек.
Налогоплательщики вправе самостоятельно осуществить выбор объекта налогообложения.
Законодательство (ст. 346.14 НК РФ) предусматривает в качестве объекта доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.
Основным документом, на основании которого индивидуальные предприниматели признают доходы от предпринимательской деятельности с 01.01.2006 года является глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы - в соответствии со ст. 250 НК РФ и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, а также доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом на основании ст. ст. 214 и 275 НК РФ.
Кроме того, в состав доходов не включаются суммовые разницы, если по условиям договора обязательство выражено в условных денежных единицах.
Перечень расходов, которые могут быть учтены при определении налоговой базы приведен в ст.346.16 НК РФ и является закрытым. Общие требования признания расходов аналогичны требованиям предъявляемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, т.е. расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены.
Все расходы классифицируются на 4 группы:
1. материальные расходы,
2. расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации,
3. расходы на уплату налогов и сборов,
4. расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов.
Имеются особенности признания расходов на приобретение основных средств. Основным критерием, определяющим порядок отнесения затрат на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств является момент, когда эти затраты были осуществлены (оплачены), когда объект основных средств был введен в эксплуатацию и момент, когда были поданы документы на регистрацию объекта основных средств (по объектам, требующим регистрацию). Если все эти три условия соблюдаются одновременно начиная с 2006 года, то объект основных средств относится единовременно на расходы в том отчетном периоде, когда все условия выполнены. Если объект основных средств был приобретен до перехода индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения, то порядок отнесения на расходы объекта основных средств особый и зависит от срока эксплуатации конкретного объекта:
1. если срок полезного использования объекта основных средств до трех лет включительно, то остаточная стоимость основных средств списывается на расходы в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения равными частями каждый отчетный период;
2. если срок полезного использования от трех до 15 лет включительно, то в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения списывается - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости основного средства;
3. в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет, на расходы относится стоимость основного средства равными долями в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения.
При признании доходов и расходов используется только кассовый метод.
Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения:
- если объектом выступает доход, то налоговая база определяется как денежное выражение доходов;
- если объектом налогообложения выступает доход, уменьшенный на величину расхода, то налоговая база определяется как денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Ставки единого налога также зависят от выбранного объекта налогообложения:
- если объектом налогообложения выступает полученный доход, то ставка налога определена в размере 6 %,
- если объектом налогообложения выступает доход, уменьшенный на величину расхода, то ставка налога определена в размере 15 %.
Помимо указанных ставок, в Налоговом кодексе предусмотрена возможность уплаты минимального налога. Размер минимального налога составляет 1 % от полученного дохода. Минимальный налог может уплачиваться индивидуальными предпринимателями, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Минимальный налог подлежит уплате только по окончании налогового периода, которым является календарный год (отчетный период – квартал). Условием, когда налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог являются:
1. по окончании налогового периода получен убыток,
2. сумма единого налога, исчисленная в обычном порядке меньше суммы минимального налога.
В том случае, если соблюдается одно из перечисленных условий, налогоплательщик обязан уплатить по окончании налогового периода минимальный налог. При этом, сумма уплаченного минимального налога (если в течение отчетных периодов также был получен убыток и не уплачивался единый налог) или сумма разницы между уплаченным минимальным налогом и перечисленными в течение налогового периода суммы авансовых платежей по единому налогу может быть отнесена на расходы в последующие налоговые периоды. При этом, сумма убытка не может уменьшить налоговую базу по единому налогу при УСН более чем на 30 %. Оставшаяся часть убытка может быть отнесена на расходы, но не более чем на 10 налоговых периодов.
Сумма единого налога подлежащая перечислению в бюджет по окончании отчетного (налогового периода) определяется как произведение налоговой базы на ставку налога и уменьшается на сумму перечисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности за счет собственных средств. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50 %.

Упрощенная система налогообложения на основе патента.
Данный вариант УСН применяется только индивидуальными предпринимателями начиная с 2006 года. Основанием для применения УЦСН на основе патента является:
1. индивидуальный предприниматель не имеет наемных работников,
2. индивидуальный предприниматель осуществляет только один вид деятельности, разрешенный для применения такого варианта УСН региональными органами власти,
3. в регионе, где зарегистрирован предприниматель, должен быть принят соответствующий закон, оговаривающий виды деятельности по которым индивидуальный предприниматель вправе перейти на уплату патента и указан потенциально возможный доход по каждому виду деятельности.
Применяя данный вид УСН индивидуальный предприниматель платит фиксированную сумму за патент на определенный вид деятельности, по которому подано заявление. Патент можно приобрести на определенный срок: 3 месяца, полугодие, 9 месяцев или год. Оплата стоимости патента заменяет следующие налоги:
- единый налог при упрощенной системе налогообложения,
- налог на доходы физических лиц с доходов от предпринимательской деятельности,
- единый социальный налог с доходов от предпринимательской деятельности,
- НДС (кроме НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).
Патент оплачивается в два срока: одно треть суммы стоимости патента – в срок не позднее 25 дней после начала работы по УСН на основе патента, а оставшаяся часть – не позднее 25 дней по окончании периода, на который выдан патент.
Стоимость патента рассчитывается по следующей формуле:
СП = ПВГД * 6% * n/12/,
где:
СП – Стоимость патента,
ПВГД – потенциально возможный годовой доход,
n – количество месяцев, на которое выдается патент.

9.2. Применение индивидуальными предпринимателями системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Специальный налоговый режим система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) введена главой 26.3. НК РФ с 1 января 2003 года.
Данный налог вводится Налоговым кодексом РФ и нормативно – правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Однако, такое положение действует с 1 января 2006 года. До этой даты ЕНВД вводился законами субъектов РФ. Согласно положениям п. 1 ст. 5 НК РФ, местные нормативные акты должны быть приняты и официально опубликованы до 1 декабря 2005 г. Если такие нормативные акты не будут приняты в установленный срок, то автоматически продлевается действие действовавших региональных законов о ЕНВД в тех муниципальных образованиях, которые не успеют принять собственные нормативы о ЕНВД.
В отличие от упрощенной системы налогообложения, переход на уплату ЕНВД носит обязательный характер, а не добровольный, если налогоплательщики осуществляют виды деятельности, подпадающие под налогообложение ЕНВД.
В местных нормативных актах должны быть определены виды предпринимательской деятельности, которые подпадают под налогообложение ЕНВД, а также значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2. Так, согласно Закону г. Москвы от 24.11.2004 г. № 75 «О едином налоге на вмененный доход по распространению и (или) размещению наружной рекламы» на территории города Москвы вводится единый налог на вмененный доход для предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной. В Законе определены также значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2.
Налогоплательщиками единого налога являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории местного органа власти виды деятельности, облагаемые ЕНВД.
Виды предпринимательской деятельности, которые могут облагаться ЕНВД определены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Перечень видов деятельности является закрытым и не подлежит расширению.
Можно отметить следующие виды деятельности, которые наиболее часто осуществляют индивидуальные предприниматели, подпадающие под налогообложение ЕНВД:
- оказание бытовых услуг,
- оказание ветеринарных услуг,
- розничная торговля,
- оказание услуг общественного питания,
- распространение и (или) размещение рекламы,
- гостиничные услуги,
- другие виды предпринимательской деятельности.
Таким образом, для признания индивидуального предпринимателя налогоплательщиком ЕНВД необходимо одновременное соблюдение двух следующих условий:
1) введение ЕНВД на территории местного органа власти, где индивидуальный предприниматель осуществляет свою деятельность;
2) осуществление индивидуальным предпринимателем того вида деятельности, который подлежит налогообложению ЕНВД согласно нормативно – правовым актам представительного органа местного самоуправления.
Индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД освобождаются от обязанностей по уплате следующих налогов:
1. Налога на доходы физических лиц - по доходам от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом,
2. Налога на имущество физических лиц - в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности,
3. Единого социального налога – по доходам от предпринимательской деятельности и выплатам, произведенным наемным работникам. Индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
4. Налога на добавленную стоимость – по операциям, осуществленным в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Однако, индивидуальные предприниматели не освобождены от обязанностей налогоплательщиков, если осуществляют ввоз товаров на таможенную территорию РФ, а также не освобождены от обязанностей налоговых агентов по НДС.
Перечень видов налогов, по которым индивидуальные предприниматели освобождены от обязанностей по их уплаты, является закрытым. Если индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками в отношении других налогов (например, транспортного налога, земельного налога, государственной пошлины и др.), то они исполняют обязанности в установленном НК РФ порядке.
Объектом налогообложения единым налогом на вмененный доход является вмененный доход налогоплательщика. Налоговая база определяется как величина вмененного дохода. В силу того, что налоговым периодом по ЕНВД является квартал, то налоговая база – величина вмененного дохода исчисляется за квартал по следующей формуле:
ВД = БД * (ФП1 + ФП2 + ФП3) * К1 *К2,
Где:
ВД – вмененный доход,
БД – базовая доходность,
ФП1,2,3 – физический показатель за каждый месяц налогового периода,
К1 – коэффициент – дефлятор, утверждаемый на каждый календарный год Правительством
РФ (на 2006 год значение коэффициента утверждено в размере 1,132),
К2 – корректирующий коэффициент базовой доходности. Учитывает особенности ведения предпринимательской деятельности и устанавливается представительными органами местного самоуправления индивидуально не только по видам деятельности, но и в зависимости от других показателей (например, сезонности, ассортимента товаров, развитости инфраструктуры, площади торгового зала и т.п.). Значение этого коэффициента устанавливается в пределах от 0,005 до 1.
Одним из основных показателей в расчете налоговой базы выступает базовая доходность. В ст. 346.29 НК РФ приведены значения базовой доходности в месяц на единицу физического показателя в зависимости от видов предпринимательской деятельности (см. табл.). Эти значения не подлежат изменению в нормативно – правовых актах представительных органов местного самоуправления, вводящих ЕНВД на подведомственной территории.
Ставка налога составляет 15 % от величины вмененного дохода.
Таким образом, сумма единого налога, исчисленная по виду деятельности, облагаемому ЕНВД за налоговый период рассчитывается по формуле: ЕНВД = ВД * 15 %.
Однако, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет может быть уменьшена налогоплательщиком на
- величину уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование,
- сумму уплаченных страховых взносов в виде фиксированных платежей на обязательное пенсионное страхование,
- сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.
Сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% в целом по этим платежам.
Налогоплательщики, переведенные на уплату ЕНВД представляют в налоговые органы налоговую декларацию в срок не позднее 20 числа месяца, следующего налогового периода.
Единый налог уплачивается в срок не позднее 25 числа первого месяца следующего налогового периода.

10. Практика расчетов налога на доходы физических лиц

Ситуация 1.
Иностранный гражданин, имеющий вид на жительство, работает по трудовому договору в российской организации. Налоговый агент исчислял и удерживал налог с доходов налогоплательщика как с доходов резидента Российской Федерации. В силу определенных обстоятельств иностранный работник покидает пределы Российской Федерации ранее предполагаемого срока (фактически пребывает на территории Российской Федерации менее 183 дней в году). Следовательно, статус налогового резидента не подтверждается. В этом случае согласно п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, удержанные налоговым агентом не полностью, взыскиваются им с физического лица до полного погашения этим лицом задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

Ситуация 2.
Иностранный гражданин пробыл в России с 1 августа 2005 г. по 1 мая 2006 г. Таким образом, период его пребывания в России приходится на два налоговых периода: со 2 августа по 31 декабря 2005 г. и с 1 января по 1 мая 2006 г., всего 272 дня. Несмотря на то что общее время пребывания иностранца в России составило более 183 дней, его налоговый статус следует определять за каждый налоговый период отдельно. Поэтому в данном случае иностранный гражданин является нерезидентом и в 2005 г. (152 дня пребывания), и в 2006 г. (120 дней).

Ситуация 3.
Иностранный гражданин прибыл в Россию 1 апреля 2005 г. и находился в России до 31 декабря 2005 г. Таким образом, в 2005 г. данный гражданин является налоговым резидентом Российской Федерации, так как срок его пребывания превысил 183 дня.

Ситуация 4.
Предприятие принимает на работу иностранных граждан.
а) При наличии (по состоянию на 1 января) у иностранного гражданина разрешения на постоянное проживание в РФ или временной регистрации по месту проживания на территории РФ, срок которой истекает позднее 1 июля того же года, а также трудового договора с предприятием, срок действия которого предусматривает пребывание данного работника на территории РФ свыше 183 дней, предприятие (налоговый агент) производит исчисление налога на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых данному работнику, по ставке 13%.
б) Если срок временной регистрации работника - иностранного гражданина по месту проживания на территории РФ истекает до 1 июля, то предприятие (налоговый агент) производит исчисление налога на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых данному работнику, по ставке 30% без предоставления налоговых вычетов и других льгот.
В случае если по окончании срока действия временная регистрация будет продлена и общий срок пребывания работника - иностранного гражданина на территории РФ превысит 183 календарных дня, налоговый агент имеет право пересчитать сумму исчисленного и удержанного ранее налога с применением ставки 13% и предоставлением всех предусмотренных для резидентов РФ налоговых вычетов и зачетов.
в) Если на работу принят иностранный гражданин, который прибыл на территорию РФ после 1 июля, то налог на доходы физических лиц в течение данного налогового периода исчисляется по ставке 30%.
г) Если на момент заключения трудового договора с иностранным гражданином предприятие не может быть уверено в том, что этот гражданин пробудет на территории РФ более 183 дней (например, договор заключен на три месяца - 90 дней; до заключения договора иностранный гражданин пробыл на территории РФ менее 93 дней), то налог следует исчислять по ставке 30%.

Ситуация 5.
В коллективном договоре ООО "Ветер" сказано, что организация выдает зарплату своим работникам 20-го числа текущего месяца (аванс) и 5-го числа следующего месяца. В случае задержки сотрудники получают минимальную компенсацию, рассчитанную исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.
Аванс за июнь 2005 г. в размере 4000 руб. был выплачен водителю ООО "Ветер" Сорокину Г.М. в срок. Оставшуюся часть зарплаты за июнь в сумме 4700 руб. фирма выдала ему только 20 июля. Таким образом, задержка составила 15 дней. Компенсация за задержку будет равна:
4700 руб. x 15 дн. x 1/300 x 13% = 30,55 руб.
Компенсация была рассчитана и выплачена Сорокину также 20 июля.
Ситуация 6.
Уставный фонд ЗАО "Мир" состоит из 1000 акций. Из них принадлежит:
- российской фирме - 700 акций;
- иностранной фирме - 50 акций;
- российскому гражданину (резиденту) - 250 акций.
Кроме того, ЗАО "Мир" получило от ООО "Планета" дивиденды в размере 100 000 руб.
Общим собранием акционеров было принято решение выплатить дивиденды за 2004 г. в размере 1000 руб. на одну акцию. Таким образом, общая сумма дивидендов, подлежащих распределению среди акционеров, составила 1 000 000 руб. (1000 руб. x 1000 шт.).
Сумма дивидендов, подлежащая распределению среди акционеров, составила:
- иностранной фирме - 50 000 руб. (1000 руб. x 50 шт.);
- российской фирме - 700 000 руб. (1000 руб. x 700 шт.);
- российскому гражданину - 250 000 руб. (1000 руб. x 250 шт.).
Величину удерживаемого НДФЛ по дивидендам, причитающимся российскому гражданину, бухгалтер ЗАО "Мир" рассчитал так. Сначала он определил налогооблагаемую сумму дивидендов:
1 000 000 руб. - 50 000 руб. - 100 000 руб. = 850 000 руб.
Сумма облагаемого дохода на одну акцию составила: 850 000 руб. : (1000 шт. - 50 шт.) = 894,74 руб.
Таким образом, сумма НДФЛ с выплат российскому гражданину будет равна: 894,74 руб. x 250 шт. x 9% = 20 132 руб.

Влияет ли прописка на имущественный вычет?
- Возможно ли получить имущественный вычет при покупке жилья, если физическое лицо прописано в Московской области, а доходы получает в Москве.
- Да, можно воспользоваться имущественным вычетом, подав декларацию в налоговую инспекцию по месту регистрации. Просто оформят платежное поручение на возврат налога на доходы физических лиц из бюджета Москвы.
- Квартира куплена в 2004 г. Можно ли в 2007 г. получить имущественный вычет за 2004, 2005, 2006 гг.?
- Да, можно воспользоваться имущественным вычетом за три года, только для этого нужно представить налоговые декларации за каждый год: 2004, 2005 и 2006.

Допущена ошибка в расчете налога. Как исправить?
- За 2003 г. собственнику организации были начислены дивиденды, а налог был ошибочно удержан по ставке 13 процентов. Можно ли подать уточненную справку N 2-НДФЛ?
- Да, можно. Уточненную справку по доходам нужно подать по форме, установленной Приказом ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@. Производится перерасчет налога по другой ставке. Поэтому необходимо оформить две разные справки: одну - с прежним значением ставки налога и незаполненными разд. 3 - 6, а вторую - с новой ставкой с заполнением всех разделов. В уточненных справках проставляются новый номер и новая дата составления.
- Обнаружено, что одному из сотрудников в начале этого года была излишне начислена заработная плата. Нужно ли пересчитывать НДФЛ?
- Если удержать излишне выплаченную сумму с работника, то нужно пересчитать налоговую базу. К примеру, в марте начислено лишних 100 руб., а выплачено 87. Сторнируется начисление НДФЛ в налоговой карточке в марте. Поскольку налог считается нарастающим итогом, то исправления будут и в последующих месяцах. В ноябре выплачивается сотруднику зарплата на эти 87 руб. меньше. А на 13 руб. уменьшается сумму налога на доходы физических лиц, которая будет перечислена в бюджет. В итоге получится, что начисленный налог будет равен уплаченному в бюджет.

Главная Напишите мне Назад Вверх Вперед

Владелец сайта: Ольга Сергеева - налоговый консультант

Используются технологии uCoz