Ольга Сергеева - консультант по вопросам налогового планирования и управления личными финансами


.:: МЕНЮ САЙТА ::.
Главная страница

Обо мне

Налоги
Налогообложение юридических лиц
Налогообложение физических лиц
Ссылки

Философия накопления
Линия жизни
Накопительное страхование
Доверительное управление
Потребительские программы

.:: СЕРВИСНОЕ МЕНЮ ::.
Добавить в избранное

Карта сайта
Новая версия сайта

Гостевая книга

Почта

Подписка
Ваш e-mail: *
Ваше имя: *

.:: ДРУЗЬЯ САЙТА ::.

.:: КНОПКА САЙТА ::.

Сайт о налогах и финансах NalFin.narod.ru



.:: СТАТИСТИКА ::.

Рейтинг@Mail.ru


Налог на прибыль организаций

.:: НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ | ДАТА: 2006 - 2007 ::.



1. Сущность налога на прибыль. Налогоплательщики.
2. Объект налогообложения. Порядок определения доходов и расходов.
3. Налоговая база, налоговый период.
4. Налоговые ставки. Порядок исчисления налога и авансовых платежей.
5. Особенности определения налоговой базы по отдельным видам операций.
6. Организация налогового учета для целей налогообложения прибыли.
7. Налогообложение дивидендов.

Налог на прибыль является прямым налогом, т.е. его сумма находится в прямой зависимости от конечного финансового результата организации – прибыли. В этой связи налог на прибыль влияет на инвестиционные процессы и процесс наращивания капитала. В доходной части бюджета он занимает третье место, после НДС и акцизов. В структуре налоговых доходов федерального бюджета он составляет около 15%.

Плательщиками налога являются:
- российские организации;
- иностранные организации, получающие доход через
- постоянные представительства в РФ или от источников в РФ.

Не являются плательщиками налога:
- организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход;
- организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;
- организации, уплачивающие налог на игорный бизнес по деятельности, относящейся к игорному бизнесу;
- организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога.

Объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибыль для целей налогообложения принимается в зависимости от категорий налогоплательщиков, а именно:
А) для российских организаций объектом налогообложения является полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов;
Б) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства – полученный через постоянные представительства доход, уменьшенный на величину расходов представительств;
В) для других иностранных организаций – доход от источников в РФ ( дивидендов, доходы от сдачи в аренду, доходы от международных перевозок и.т.д., согласно ст. 309 Налогового кодекса РФ).

В свою очередь, доходы , согласно ст. 248 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения подразделяются на:
- доходы от реализации товаров ( работ, услуг) и имущественных прав;
- внереализационные доходы.
Доходом от реализации является выручка от реализации товаров ( работ и услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества ( включая ценные бумаги) и имущественных прав. Доходы определяются на основании первичных документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Согласно ст. 271 и 273 Налогового кодекса РФ доходы определяются либо методом начисления, либо кассовым методом. Сфера применения кассового метода ( по оплате) весьма сужена, т.е. им могут пользоваться только организации, у которых выручка от реализации за прошедшие четыре квартала подряд не превышает 1 млн. руб. в квартал ( без НДС). Реально, таким правом могут воспользоваться преимущественно субъекты малого предпринимательства.
При использовании кассового метода определения выручки датой получения дохода является день поступления средств на счета в банках и в кассу, поступления другого имущества и прав.
При использовании метода начисления датой получения дохода является день отгрузки или передачи товаров ( работ, услуг, имущественных прав).
К внереализационным доходам относятся доходы:
- от долевого участия в других организациях;
- от сдачи имущества в аренду;
- в виде штрафов, пеней и других санкций;
- в виде безвозмездно полученного имущества ( работ и услуг);
- в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном или налоговом периоде; и.т.д.
При этом ст. 251 Налогового кодекса РФ определяет доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы. К ним относятся:
- имущество и имущественные права, полученные в виде взносов или вкладов в уставный капитал организации ( включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью);
- имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
- имущество, полученное российской организацией от организации или физического лица , если уставный капитал получающей стороны ( или передающей стороны) не менее чем на 50% состоит из вклада соответствующих организаций или физического лица. При этом полученное имущество не является доходом только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передаются третьим лицам;
- в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
- целевые поступления на содержание некоммерческих организаций в виде вступительных взносов, членских взносов и.т.д.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль с 1 января 2008 г. помимо доходов в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) не будут также учитываться и доходы в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Ст. 252 Налогового кодекса РФ определяет расходы как обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых производится в денежной форме.
Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на:
- расходы, связанные с производством и реализацией;
- внереализационные расходы.

Ст. 253 Налогового кодекса РФ выделяет следующие группы расходов, связанных с производством и реализацией продукции:
- расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и реализацией товаров ( работ, услуг, имущественных прав);
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
- расходы на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции ( работ, услуг).
Все вышеперечисленные виды расходов можно объединить в следующие группы ( ст. 253 Налогового кодекса РФ):
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
Расходами налогоплательщиков при кассовом методе являются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы учитываются с учетом следующих особенностей:
А) материальные расходы, расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности;
Б) амортизация учитывается в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период.
При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве;
В) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.
При использовании метода начисления расходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Датой осуществления материальных расходов являются:
А) дата передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящиеся на произведенные товары (работы, услуги);
Б) дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) производственного характера.
Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается:
А) дата начисления налогов и сборов;
Б) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
В) дата утверждения авансового отчета для расходов на командировки, содержание служебного транспорта, представительские расходы; Г) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг и.т.д.

Согласно ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся следующие затраты:
- на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели ;
- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ структурными подразделениями налогоплательщика; и. т. д.
В п.2.ст. 254 Налогового кодекса РФ сформулирован порядок определения стоимости товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные ресурсы.
Эта стоимость определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и другие затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.
В отличие от ПБУ 5/01 в материально производственные запасы, согласно Налогового кодекса РФ, не включаются суммы информационных и консультационных услуг, начисленные %-ты по заемным средствам, а также затраты по доведению этих материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
В налоговом учете сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.
Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья для производства других видов товаров, а также попутная продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
В соответствии с НК РФ возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
- по пониженной цене исходного материального ресурса, если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с пониженным выходом готовой продукции;
- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
В первом случае процент снижения цены ресурса можно определить исходя из технологических схем переработки ресурсов и стоимости запасов, приобретаемых для этих же целей на стороне.
Например, отходы металлопроката в одном механическом цехе могут использоваться для изготовления заготовок в другом цехе. При этом коэффициент выхода по возвратным отходам равен 0,4, а коэффициент выхода по исходному материальному ресурсу составляет 0,8. Цена 1 кг исходного ресурса составляет 100 руб. Следовательно, отходы от производства должны быть оценены по стоимости 50 руб. за 1 кг ( 100 * 0,4 :0,8 ) .
П.7 ст. 254 Налогового кодекса РФ установил перечень расходов, которые не связаны непосредственно с производством и реализацией, но включаются в материальные расходы и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
К числу таких расходов относятся:
- расходы на рекультивацию земель и другие природоохранные мероприятия;
- потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных Правительством РФ; технологические потери при производстве и транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и транспортировке товаров, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;
П.8 ст.254 Налогового кодекса РФ закрепляет право организации использовать при списании сырья и материалов один из следующих методов оценки:
- метод оценки по себестоимости единицы запасов;
- метод оценки по средней себестоимости;
- метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО );
- метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений ( ЛИФО ).
Необходимо, чтобы принятый метод был отражен в учетной политике организации для целей налогообложения. При этом сырье и материалы на основании ст. 254 Налогового кодекса РФ следует рассматривать как одну учетную группу. В отличие от бухгалтерского учета, где организация по разным видам материально-производственных запасов вправе применять разные способы оценки, в налоговом учете организация выбирает только один способ, закрепляемый в налоговой учетной политике.
Пример. 1 января 2006 года на складе ООО «Строитель» находилось 200 куб. м. оргалита. Цена 1 куб. м. Материала составляет 1000 рублей. В январе 2006 года на склад организации поступило еще две партии оргалита:
- 300 куб.м. по цене 1100 руб.за 1 куб.м.
- 400 куб.м. по цене 1150 руб. за 1 куб.м.
В этом же месяце в производство было отпущено 600 куб.м. оргалита. Согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения стоимость материалов, отпущенных в производство, определяется методом ЛИФО.
На основании исходной информации, в первую очередь, должна быть списана та партия материала, которая была куплена последней. Затем должны быть списаны 200 куб. м. оргалита (600-400) из предыдущей партии.
Таким образом, в январе 2006 года материальные расходы ООО «Строитель» составят: 400 куб.м. * 1150 + 200 * 1000 = 680 000 руб.
Фактическая стоимость остатка оргалита на конец января 2006 года будет равна: (300 куб.м. – 200 куб.м.)* 1100 + 200*1000 = 310 000 руб.
С 2006 года в стоимость материалов, основных средств и нематериальных активов включаются любые налоги и сборы, которые были уплачены при их покупке или производстве. Исключение составляют только НДС и акцизы, которые можно принять к вычету.

В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах , стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда , премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы по содержанию работников, предусмотренные трудовыми и коллективными договорами.
К расходам на оплату труда , в частности, относятся:
- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми налогоплательщиками формами и системами оплаты труда;
- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
- отчисления стимулирующего и компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни;
- стоимость бесплатно предоставляемых работникам по законодательству РФ коммунальных услуг, питания и продуктов;
- расходы на приобретение выдаваемых работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования, которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;
- расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно; и др.
В ст.255 Налогового кодекса РФ детализированы и достаточно подробно рассмотрены расходы, связанные с обязательным и добровольным страхованием работников. Так, в состав расходов на оплату труда включаются суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования, а также платежей работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями.

В случае добровольного страхования данные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5-ти лет и в течение этих 5-ти лет не предусматриваются страховые выплаты, а также негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований;
- добровольного личного страхования работников, заключаемого на срок не менее одного года, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов либо заключаемых исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Наиболее важным в данной статье является ограничение по размеру страховых взносов, включаемых в расходы организации для целей налогообложения « совокупная сумма платежей работодателей , выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда».
Ограничен максимальный размер взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Предельный размер таких выплат, учитываемых для целей налогообложения, не может превышать 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Например, организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, заключила 9 января 2005 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на 1 год ( по условиям договора год равен 365 дней).
Страховая премия уплачена единовременно 12 января 2005 года в размере 12 тыс. руб.
Определить ежемесячные расходы по страхованию для целей налогообложения.
Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику. Поскольку договор страхования приходится на несколько налоговых периодов и по условиям договора страховой платеж уплачен единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора.
Ежемесячные расходы по страхованию составляют:
12 тыс. руб. : 12 = 1 тыс. руб.
Поскольку договор страхования жизни начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на январь 2005 года –20 дней будут рассчитываться следующим образом: 1000 : 31 * 20 = 645 руб.
Аналогичная ситуация возникает в январе 2006 года. Затраты, приходящиеся на январь 2006 года – 11 дней, будут составлять 1000 : 31 * 11 = 355 руб.
В действующей редакции статьи 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника. Однако уже с нового года: взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, будут включаться в состав расходов в размере, не превышающем уже 15 тыс. руб. в год. При этом размер будет рассчитываться как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
Ст. 256 Налогового кодекса РФ определяет понятие амортизируемого имущества, а также то, что к нему не относится, в частности: земля и другие объекты природопользования, материальные производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок ( в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы). Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:
- имущество бюджетных организаций за исключением приобретенного для предпринимательской деятельности;
- имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований;
- объекты внешнего благоустройства;
- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений и используемое для некоммерческой деятельности; и. т. д.
Также для целей налогообложения амортизация не начисляется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев, а также находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Кроме того, исключаются основные средства, полученные ( переданные) по договорам в безвозмездное пользование. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в общем порядке, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
Другим распространенным видом амортизируемого имущества являются нематериальные активы – « приобретенные и созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности ( исключительные права на них), используемые в производстве продукции ( выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени ( продолжительностью свыше 12 месяцев).

Одним из значимых изменений, вносимых Законом № 216-ФЗ в НК РФ, является попытка сближения бухгалтерского и налогового учетов.
Так, в ПБУ 6/01 установлено, что активы, в отношении которых выполняются следующие условия:
1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; 2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
При этом активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (но не более 20 тыс. руб.за единицу), могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В действующей же редакции статьи 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
С 1 января 2008 года амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб., а не 10 тыс. руб. как было до внесения изменений в пункт 1 статьи 256 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ. Эта норма также закреплена и новой редакцией пункта 1 статьи 257 НК РФ в которой сказано, что под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб. Однако, будьте внимательны! ПБУ 6/01 установлено, что стоимость активов (в пределах 20 тыс. руб.), которые могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов, должна быть установлена учетной политикой организации. В НК РФ 20 тыс. руб. – ограничение жесткое. Поэтому, чтобы не было никаких новых расхождений в налоговом и бухгалтерском учете, необходимо в учетной политике прописывать лимит 20 тыс. руб.
Согласно ст.258 Налогового кодекса РФ классификация основных средств утверждается Правительством РФ, им же определено четкое разделение объектов основных средств по амортизационным группам, при установлении которых используется единственный признак – срок полезного использования объекта. В этой же статье установлен и порядок определения срока полезного использования объектов нематериальных активов. Этот срок определяется в соответствии с договорами. Однако, если невозможно определить его, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет.
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды ( доход), а также наличие оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и ( или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности ( в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки ( приобретения) патента, товарного знака).

В соответствии со ст. 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать только два метода начисления амортизации основных средств:
- линейный;
- нелинейный метод ( применение метода не допускается в отношении объектов, имеющих срок полезного использования 20 лет и более).
Схема расчета при применении линейного метода заключается в том, что сумма начисленной амортизации за 1 месяц определяется как произведение его первоначальной ( восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Формула расчета нормы амортизации выглядит следующим образом :
К = (1/n ) * 100, где
К – норма амортизации в процентах к первоначальной или восстановительной стоимости объекта амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженного в месяцах.
Таким образом, основным периодом, за который рассчитывается амортизация, в бухгалтерском учете является 1 год, а в налоговом – 1 месяц. Формула расчета амортизации при использовании нелинейного метода выглядит следующим образом:
К = ( 2/n) * 100%.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной ( восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1. остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2. сумма начисленной за 1 месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Например, в январе 2004 года организацией приобретен объект основных средств стоимостью 96 тыс. руб. Срок полезного использования – 4 года ( 48 месяцев). Принято решение о начислении амортизации нелинейным методом. Определить сумму амортизации , в соответствии с прописанным в НК РФ, порядке.
Решение.
1. Определим норму амортизации
К= ( 2/48) *100 = 4,17 %.
2. Определим сумму амортизации
96 тыс. руб. * 4,17% = 4 тыс. руб.
3. 20 % от 96 тыс. руб. составляет 19,2 тыс. руб. Отсюда, остаточная стоимость объекта выйдет за эту цифру приблизительно через 20 месяцев, т.е. ( 96-19,2) : 4 = 19,2 или примерно 20. Следовательно, по состоянию на 1 октября 2005 года остаточная стоимость составит 20 тыс. руб.( 96 – 19 * 4).
4. С ноября 2005 года срок полезного использования составит 28 месяцев. Сумма амортизации, подлежащая учету в составе ежемесячных расходов с октября 2005 года по январь 2006 года будет равна 686 руб. ( 19200 : 28).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, который определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.
Все амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:
- первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
- вторая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
- третья группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
- четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
- пятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
- шестая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
- седьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
- восьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
- девятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
- десятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями.
С 1 января 2006 года налогоплательщики могут единовременно списать на расходы 10% первоначальной стоимости новых основных средств (за исключением тех, которые получены безвозмездно). Согласно п. 3 ст.272 Налогового кодекса РФ 1/10 стоимости объекта списывается в первый месяц начисления амортизации. Это новшество распространяется также на суммы, израсходованные на достройку, дооборудование, модернизацию и техническое перевооружение, частичную ликвидацию таких основных средств.
Пример. 5 апреля 2006 года ООО «Салют» приобрело легковой автомобиль стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. Автомобиль введен в эксплуатацию 10 апреля 2006 года. Согласно Классификации основных средств он отнесен к третьей амортизационной группе. В эту группу включено имущество со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного использования данного объекта 50 месяцев. Авансовые платежи ООО «Салют» рассчитывает ежеквартально.
По данной ситуации бухгалтер организации должен начислять амортизацию по автомобилю в мае 2006 года. Это означает, что 10% от стоимости автомобиля можно отнести к расходам 2 квартала 2006 года.
Сумма таких расходов составит 10 000 руб. ((118000 – 18000)*10%).
Ежемесячная амортизация по автомобилю будет равна: ((118 000 руб. – 18000) – 10 000 руб.) : 50 мес. = 1800 руб.

С 2008 года увеличится первоначальная стоимость легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, норма амортизации для которых применяется со специальным понижающим коэффициентом 0,5. Так, если согласно действующей редакции пункта 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5, то с 1 января 2008 г. первоначальная стоимость по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам соответственно составит более 600 тыс. руб. и 800 тыс. руб., т.е. увеличится в двое.

В особом порядке определяется срок полезного использования по основным средствам, бывшим в эксплуатации. Величина этого срока зависит от времени эксплуатации объекта у предыдущего собственника. Для определения периода амортизации подержанного основного средства необходимо срок его полезного использования по Классификации основных средств уменьшить на количество лет (месяцев) эксплуатации у предыдущих собственников.
Пример . В мае 2005 года ЗАО «Элинар» приобрело бывший в эксплуатации компьютер за 17 700 руб., в том числе НДС – 2 700 руб. В этом же месяце компьютер введен в эксплуатацию. У предыдущего собственника основное средство эксплуатировалось 10 месяцев, что следует из гарантийного талона и подтверждается копией карточки учета основного средства у продавца. По Классификации основных средств компьютер относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Организация установила срок полезного использования 3 года 1 месяц (37 месяцев).
ЗАО «Элинар» начисляет амортизацию по основным средствам линейным методом.
Исходя из приведенного примера, оставшийся срок полезного использования компьютера, в течение которого организация будет начислять амортизацию, составляет :
37 мес. – 10 мес. = 27 мес.
Ежемесячная норма амортизационных отчислений равна: (1 : 27 мес.) *100% = 3,7%;
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит:
15 000 руб. * 3,7% = 555 руб.
Ежемесячно, начиная с июня 2005 года по август 2007 года включительно, организация будет уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму амортизационных отчислений по компьютеру в размере 555 руб.
В бухгалтерском учете, как и в налоговом, ЗАО «Элинар» начисляет амортизацию исходя из срока полезного использования компьютера, равного 27 месяцев. Ежемесячно, начиная с июня 2005 года, в учете делается следующая проводка:
Дебет 20 (25,26,44) Кредит 02
- 555 руб. – начислено амортизации по компьютеру.
Четвертым элементом производственных затрат для целей налогообложения являются прочие расходы. Существенная часть этих расходов для целей налогообложения либо принимается с ограничениями, либо учитывается порядком, значительно отличающимся от порядка, применяемого в бухгалтерском учете.

Одним из наиболее значимых видов расходов являются расходы на ремонт основных средств. Они признаются для целей налогообложения в том отчетном ( налоговом ) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Такой же порядок установлен в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором ( соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение данных расходов арендодателем не предусмотрено.
Сумма расходов на ремонт основных средств в аналитическом учете формируется налогоплательщиком с учетом группировки всех расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников , осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.
Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
При этом совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, принимается восстановительная стоимость.
При установлении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности ремонта объекта основных средств, частоты замены их элементов и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. В том случае , если налогоплательщик накапливает средства для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не велись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного ( налогового) периода.
Если сумма фактически произведенных затрат на ремонт основных средств в отчетном ( налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на этот ремонт, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде, то сумма такого превышения включается в состав доходов налогоплательщика на последнюю дату текущего налогового периода.
Учитывая ситуацию, когда для проведения сложных или дорогостоящих ремонтов необходимо иметь значительные денежные суммы, следует отметить, что в этом случае остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов на конец текущего налогового периода.
Расходами на освоение природных ресурсов являются:
- расходы на геологическое изучение недр;
- расходы на разведку полезных ископаемых;
- расходы на проведение работ подготовительного характера.
В составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, учитываются только такие расходы, которые не финансировались за счет средств бюджета или государственных внебюджетных фондов.
Расходы на страхование имущества выделены в отдельный вид расходов. При этом оговорено, что этот вид затрат включается в состав прочих расходов и не ограничивается предельными размерами.
Установлен перечень видов добровольного страхования, расходы по которому учитываются для целей налогообложения:
- добровольное страхование средств транспорта ( водного, воздушного, наземного, трубопроводного) , в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
- добровольное страхование грузов;
- добровольное страхование основных средств производственного назначения ( в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства ( в том числе арендованных);
- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
- добровольное страхование товарно-материальных запасов;
- добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
- добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством РФ либо является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.
Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ или международным законодательством.
Таким образом, для того чтобы расходы по обязательному страхованию могли быть учтены в налоговом учете, необходимо выполнение следующих условий:
- обязательность страхования соответствующих видов рисков должна быть предусмотрена на уровне федерального законодательства;
- должны существовать тарифы, утвержденные на том же уровне.
В том случае, если данные тарифы не утверждены, то расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
В соответствии с пунктом 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ, расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном ( налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены ( выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно, в течение срока действия договора.

Состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, работ и услуг включает следующие виды:
1. Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса РФ. В статье 270 Налогового кодекса РФ указаны налог на прибыль , платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, НДС и другие налоги, включаемые в договорную цену.
2. Расходы на сертификацию продукции и услуг. Данный вид расходов включает не только сертификацию определенных видов продукции, но и некоторые виды услуг.
3. Суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполнение сторонними организациями работы или предоставленные услуги.
4. Суммы портовых и аэродромных сборов, оплата услуг лоцмана и иные аналогичные платежи. Подобные расходы могут осуществляться как при приобретении активов, так и при реализации продукции. В данном случае в расчет принимаются расходы, осуществляемые при реализации ( продажах) продукции, так как расходы, связанные с приобретением имущества, должны быть включены в стоимость ( первоначальную или фактическую себестоимость) этого имущества.
5. Суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.
6. Расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей ( за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты.
7. Расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренные законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда.
8. Расходы по набору работников, включая оплату услуг специализированных компаний по подбору персонала. Таким образом, на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль можно относить все расходы, связанные с набором персонала.
9. Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. При этом установлено, что сумма резерва может быть определена только на основании расчета. Расчет производится в следующем порядке: фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за прошедшие три года должны быть отнесены к выручке от реализации продукции, которая находится на гарантии, за тот же период. Эта сумма является предельной. Расходы на создание резерва признаются для целей налогообложения после реализации соответствующих товаров.
10. Арендные ( лизинговые) платежи за арендуемое ( принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами признаются:
у лизингоплучателя – арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу;
у лизингодателя – расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
11. Расходы на содержание служебного автотранспорта. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ. Расходы на компенсацию за использование личного автотранспорта нормируются согласно Приказу Минфина РФ от 4 февраля 2000 года N16н и пересматриваются в зависимости от уровня инфляции.
12. Расходы на командировки, в частности на:
- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения. По этой статье подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- суточные и (или) полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;
- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
13.Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.
14.Расходы на оплату юридических и информационных услуг.
15.Расходы на оплату консультационных и иных аналогичных услуг.
16.Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление.
При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.
17.Расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством РФ. Причем затраты принимаются на уменьшение налоговой базы только теми субъектами предпринимательской деятельности, которые обязаны по законодательству проводить аудиторскую проверку.
18.Расходы на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями.
19.Расходы на оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.
20.Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие).
21.Расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию.
22.Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях поддержания сотрудничества.
К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или аналогичного мероприятия) для определенных лиц, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
С 2002 года представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
23. Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе. Этот вид расходов не является нормируемым.
В соответствии с пунктом 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы по подготовке и переподготовке кадров , в том числе по повышению квалификации, в соответствии с договорами с такими учреждениями.
Кроме того, расходы, связанные с дополнительным образованием кадров организации, к налоговому учету приниматься не могут. Налоговому учету подлежат расходы по подготовке и переподготовке работников налогоплательщика, состоящих в штате.
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и не принимаются для целей налогообложения:
- расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха и лечения;
- расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;
- расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. К данной группе расходов относится не только плата за обучение студентам, направленным на учебу предприятием, но и все расходы, связанные с заочным обучением работников , включая сумму оплаты труда, сохраняемую за работником в льготные дни и отпуска в соответствии с действующим законодательством.
24.Расходы на канцелярские товары. Размер данных расходов не ограничен. Кроме того, в статье отсутствует определение того, какие виды товаров могут быть отнесены к канцелярским.
25.Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем.
26. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.
27. Расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Этот вид расходов связан с маркетинговыми расходами.
28. Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. Следует отметить, что к расходам на рекламу относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации ( в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Перечисленные выше рекламные расходы не являются нормируемыми.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, для целей налогообложения являются нормируемыми, т.е. принимаются к налоговому учету в суммах, не превышающих размер, установленный законодательством. С 1.01.02. этот размер составляет 1% от выручки.
29. Взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками – плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
30. Взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком указанной деятельности.
31. Расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством РФ порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем.
32. Расходы обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы. Статья 275 Налогового кодекса РФ подробно расшифровывает состав отдельных обслуживающих производств и хозяйств.
К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся:
- жилой фонд;
- гостиницы ( за исключением туристических);
- дома и общежития для приезжих;
- объекты внешнего благоустройства;
- искусственные сооружения;
- бассейны, сооружения и оборудование пляжей;
- объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения;
- участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы и объектов физкультуры и спорта.
К объектам социально-культурной сферы относятся:
- учреждения здравоохранения;
- объекты культуры;
- детские дошкольные учреждения;
- детские лагеря отдыха;
- санатории ( профилактории);
- базы отдыха;
- пансионаты;
- объекты физкультуры и спорта;
- объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения ( бани; сауны).
Для того чтобы соответствующие расходы могли быть отнесены на уменьшение налоговой базы, необходимо обеспечить обособление расходов, финансируемых за счет разных источников. Это необходимо также и для того, чтобы в случае получения убытка его можно было распределить в зависимости от того, за счет каких средств он должен покрываться. Тот убыток, который получен от передачи услуг для собственных нужд, должен возмещаться за счет чистой прибыли организации. Убыток, полученный от реализации услуг на сторону, может быть возмещен аналогично убытку, полученному от реализации продукции ( работ, услуг) по основной деятельности организации:
- налогоплательщик может перенести полученный от этих видов деятельности убыток на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение прибыль, полученную по указанным видам деятельности.
Таким образом, в налоговом учете должен вестись не только раздельный учет доходов и расходов по различным видам деятельности, но и прибылей и убытков, полученных от деятельности отдельных обслуживающих производств и хозяйств.
Установлен ряд условий, при выполнении которых убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств может быть признан, например:
- стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов;
- расходы по содержанию объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств и производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемых специализированными организациями, для которых эти виды деятельности являются основными;
- условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной.
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, не учитывается в целях налогообложения.
33. Отчисления эксплуатирующих организаций для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством РФ.
34. Расходы на освоение новых производств, цехов и агрегатов.
35. Расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.
36. Расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями.
Следует заметить, что данный вид расходов будет характерен, как правило, для малых предприятий.
37. Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).
38. Расходы, осуществленные налогоплательщиком – организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств , направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля заработной платы инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%. При этом, при определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
39. Расходы налогоплательщиков – общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков – учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подпункте 38.
Получатели средств, предназначенные на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.
При не целевом использовании таких средств, они признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.
40. Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.
41. Расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.
42. Расходы налогоплательщиков – сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.
43. Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.
44. Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной в пределах установленных сроков ( морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
При этом расходом является стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:
- для периодических печатных изданий – в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
- для книг и иных непериодических печатных изданий- в пределах 24 месяцев после выхода их на свет;
- для календарей (независимо от их вида) – до 1 апреля года, к которому они относятся.
45. Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ. Это взносы в Фонд социального страхования РФ.
46. Отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством РФ надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы , создаваемые в соответствии с законодательством РФ, регулирующим деятельность в области связи.
47. Потери от брака.
48. Расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи).
49.Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
К этой статье расходов относятся расходы будущих периодов, сформированные в следующем порядке:
- расходы на ремонт основных средств, предусмотренные статьей 260 Налогового кодекса РФ и учтенные в порядке, определенном статьей 324 Налогового кодекса РФ;
- расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные статьей 261 Налогового кодекса РФ и учтенные в порядке, определенном статьей 325 Налогового кодекса РФ;
- расходы на научные исследования и ( или) опытно конструкторские разработки, предусмотренные статьей 262 Налогового кодекса РФ;
- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, предусмотренные статьей 263 НК РФ;
- убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемой в соответствии со статьей 268 НК РФ;
- расходы на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности в соответствии с требованиями Федерального закона от 8.08.01.N128 – ФЗ « О лицензировании отдельных видов деятельности».

В состав внереализационных расходов, согласно статье 265 Налогового кодекса РФ, относятся:
- расходы на содержание переданного по договору аренды ( лизинга) имущества, включая амортизацию;
- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленным по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным ( эмитированным) налогоплательщиком;
- расходы на организацию выпуска ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг и.т.д.

Налоговой базой является денежное выражение прибыли, которая определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Если в отчетном ( налоговом) периоде получен убыток, то налоговая база равна нулю.
При исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы игорного бизнеса, т.е. они обязаны вести обособленный учет.
Кроме того, налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
Расчет налоговой базы составляется согласно статье 315 Налогового кодекса РФ , т.е. расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:
1. Период, за который определяется налоговая база.
2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав за исключением выручки, перечисленной ниже;
- выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
- выручка от реализации покупных товаров;
- выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
- выручка от реализации основных средств;
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
3.Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, а именно:
- расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных ниже;
- расходы, понесенные при реализации ценных , не обращающихся на организованном рынке;
- расходы, понесенные при реализации покупных товаров;
- расходы , понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
- расходы, связанные с реализацией основных средств;
- расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).
4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:
- прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также прибыль от реализации имущества, имущественных прав, за исключением прибыли, указанной ниже;
- прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
- прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;
- прибыль (убыток) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
- прибыль (убыток) от реализации основных средств;
- прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств.
5.Сумма внереализационных доходов.
6.Сумма внереализационных расходов.
7. Прибыль ( убыток) от внереализационных операций.
8.Итого налоговая база за отчетный ( налоговый) период.
Налогооблагаемая прибыль (П) рассчитывается по формуле:
П = Др – (ПРрп + КР) + Дв – Рв,
ПРрп = ПР – ПР нзп – ПРгп – ПР оп , где
ПР – прямые расходы;
Др – доходы от реализации;
ПРрп – прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции;
КР - косвенные расходы;
Дв - внереализационные доходы;
Рв - внереализационные расходы;
ПР нзп – прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства;
ПРгп – прямые расходы, приходящиеся на остатки готовой продукции;
ПР оп – прямые расходы, приходящиеся на остаток отгруженной продукции.
Исходя из приведенной формулы, в полном объеме уменьшают налоговую базу внереализационные расходы (Рв) и косвенные расходы (Кр) из состава расходов, связанных с производством и реализацией.
Прямые расходы распределяются между остатками незавершенного производства (НЗП), готовой продукции (ГП), отгруженной продукции (ОП) и реализованной продукцией.
Только расходы, относящиеся к реализованной продукции, уменьшают налоговую базу.
Состав прямых расходов определяется ст.318НК РФ:
- материальные затраты;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (услуг), а также суммы ЕСН, начисленные на данные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров ( выполнением работ, оказанием услуг).
Под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.
В состав незавершенного производства включаются:
- законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
- остатки невыполненных заказов производств;
- остатки полуфабрикатов собственного производства;
- материалы и полуфабрикаты, подвергшиеся обработке.
Готовая продукция – это продукция, прошедшая все стадии обработки и находящаяся на складе предприятия.
Отгруженная продукция – продукция, отгруженная покупателю, на которую согласно договору, сохраняется право собственности за налогоплательщиком.
К косвенным расходам относятся другие суммы расходов за исключением внереализационных, согласно ст. 265 Налогового кодекса РФ..
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП (незавершенное производство) и на изготовленную в текущем месяце продукцию( выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции ( выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее 2-х налоговых периодов.
В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Стоимость незавершенного производства ( по прямым расходам) рассчитывается в 3 этапа:
1 этап. Все затраты текущего месяца распределяют на прямые и косвенные в соответствии с классификацией.
2 этап. Сумма прямых расходов распределяют между незавершенным производством и расходами текущего периода. Закон N 58 –ФЗ позволил организациям с 2005 года самостоятельно определять перечень прямых расходов и рассчитывать стоимость остатков незавершенного производства по собственной методике.
3 этап. Общую сумму косвенных и часть прямых расходов относят на реализацию текущего года.
Рассмотрим пример определения стоимости незавершенного производства для организаций, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья.
Пример. Исходная информация:
1. Количество исходного сырья в остатках НЗП в натуральном выражении (по данным инвентаризации):
- на начало месяца – 24 тонны ( по итогам предыдущей инвентаризации);
- на конец месяца – 20 тонн.
2. Списано сырья в производство за отчетный месяц в натуральных показателях ( по данным ведомостей учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения, отчетов о движении товарно-материальных ценностей в местах хранения и.т.п.) – 100 тонн.
3. Стоимость (в оценке по прямым статьям расходов) остатка НЗП на начало месяца ( из расчета за предшествующий месяц) – 1 935 000 руб.
4. Прямые затраты текущего месяца (из регистра налогового учета) – 9 516 000 руб.
Прежде чем рассчитать стоимость остатка НЗП на конец месяца, необходимо определить долю , в которой часть прямых расходов будет относиться к незавершенному производству:
20 : (24 + 100) = 0,1613;
Отсюда, стоимость остатка НЗП на конец месяца будет равна (1935 000+ 9516 000) *
0,1613=1 847 046 руб.
Рассмотрим подобный пример для организаций, производство которых связано с выполнением работ или оказанием услуг.
Пример. Исходная информация:
1. Стоимость остатка НЗП на начало месяца ( из расчета за предшествующий месяц) – 12 000 руб.;
2. Прямые затраты за отчетный месяц (из регистра налогового учета) – 80 000 руб.;
3. Договорная стоимость трех незавершенных на конец месяца договоров на оказание услуг (журнал регистрации договоров) – 18 000 руб.;
4. Договорная стоимость договоров (журнал регистрации договоров):
- всех выполняемых в отчетном месяце (15 договоров) – 90 000 руб.;
- всех заключенных (20 договоров) – 130 000 руб.
На основании вышеприведенной информации доля незавершенного производства в договорной стоимости равна 0,2 ( 18 000 : 90 000).
Стоимость остатка НЗП равна 18 400 руб. ((12 000 + 80 000) * 0,2).
Для прочих налогоплательщиков применяется метод плановой (нормативной) себестоимости.
Сущность метода состоит в том, что предприятие устанавливает нормативную себестоимость готовой продукции, по которой и учитывает ее по мере выпуска. В конце отчетного периода выявляется отклонение между нормативной и фактической себестоимостью. Независимо от того, реализована выпущенная продукция или нет, отклонения в ее стоимости уменьшают (увеличивают) бухгалтерскую прибыль. Применение данного метода означает:
- составление калькуляции плановой себестоимости единицы продукции;
- определение плановой себестоимости частичной готовности продукции (НЗП); определение отклонения фактических расходов от плановой величины.
Например, предприятие производит продукцию. Затраты на производство единицы продукции составили:
20% - ной готовности – 40 рублей;
50% - ной готовности – 50 рублей;
80% - ной готовности – 60 рублей;
100% - ной готовности – 80 рублей.
На конец отчетного периода остатки незавершенного производства составили:
20% -ной готовности –6 единиц;
50% -ной готовности – 2 единицы;
80% -ной готовности – 4 единицы.
Отсюда, нормативная величина остатков незавершенного производства равна: 40*6 +
50*2 + 60*4 = 580
Предположим, что готовая продукция, выпущенная в отчетном периоде, составляет 12 единиц.
В этом случае, нормативная величина готовой продукции (ГП) составляет 960 руб. (80 * 12)
Расчет остатка незавершенного производства на конец месяца можно представить в виде следующей таблицы (табл. 1):
Расчет прямых расходов, уменьшающих налоговую базу в торговле, имеет специфические особенности. В сумму издержек обращения включаются все расходы налогоплательщика, включая расходы на доставку товаров в случае, если они не включаются в цену приобретения товаров, складские расходы и другие, связанные с приобретением и реализацией.
К прямым расходам относятся:
- стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.
Все остальные расходы, за исключением внереализационных, являются косвенными и уменьшают доходы от реализации. Сумма прямых расходов по остаткам товаров на складе определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца (табл. 2):
Налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или часть его в течение последующих 10 лет при условии, что эта сумма не может превышать 50% налоговой базы. Если убыток не списан за этот период, то он остается непогашенным.
Например, в 2005 году организация получила убыток в размере 800 тыс. руб. В последующие 10 лет получены следующие результаты:
2006 год – прибыль 100 тыс. руб.;
2007 год – прибыль 200 тыс. руб.;
2008 год – прибыль 150 тыс. руб.;
2009 год – убыток 200 тыс. руб.;
2010 год – прибыль 100 тыс. руб.;
2011 год – прибыль 150 тыс. руб.;
2012 год – прибыль 200 тыс. руб.;
2013 год – прибыль 140 тыс. руб.;
2014 год – прибыль 150 тыс. руб.;
2015 год – прибыль 100 тыс. руб.
Убыток, полученный в 2005году, может быть погашен следующим образом (табл. 3):
Таким образом, сумма непогашенного убытка равна 155 тыс. руб., который перенести на будущее нельзя, так как истекло 10 лет. Убыток 2009 года может быть перенесен с 2015 года по 2018 год включительно.
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год.
Отчетным периодом является первый квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.
Налоговая ставка устанавливается в размере 24%. При этом 6,5% зачисляется в федеральный бюджет; 17,5% - в бюджеты субъектов РФ.
Законодательные ( представительные) органы субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ. При этом указанная ставка не может быть ниже 13,5%.
К налоговой базе по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:
1. 9% - по доходам в виде дивидендов, полученным от российских организаций российскими организациями и физическими лицами – налоговыми резидентами РФ.
2. 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также российскими организациями от иностранных организаций.
К налоговой базе по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие ставки:
1. 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;
2. 9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием;
3. 0% - по отдельным видам доходов в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, выпущенным до 20.01.97 года;
4. 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов.
По итогам каждого отчетного ( налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного ( налогового) периода.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа , подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.
Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.
Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению.
В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиком исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.
Организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка не превышала в среднем 3-х млн. рублей за каждый квартал, бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство и другие плательщики уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода ( календарного года) уплачивается не позднее срока подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ( календарный год).
Налогоплательщики представляют налоговые декларации не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего налогового периода.
Квартальные авансовые платежи уплачиваются также не позднее срока подачи налоговых деклараций за отчетный период ( квартал).
Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода ( квартала), уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.
Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Особенности определения налоговой базы целесообразно рассмотреть по отдельным видам операций:
при реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, а также на сумму расходов, связанных с такой реализацией (расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества).
Если остаточная стоимость превышает выручку от реализации, разница между этими величинами является убытком и учитывается в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
при использовании заемных средств определяются расходы по долговым обязательствам двумя способами:
1. с помощью определения среднего уровня процентов. При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента производится по формуле:
В случае, если проценты (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняется (более чем на 20% в сторону повышения) от среднего уровня процентов, то расходом, принимаемым к вычету, является рассчитанный средний процент, увеличенный на 20%.
В случае, если проценты (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняется ( более чем на 20% в сторону понижения) от среднего уровня процентов, то расходом к вычету является фактически начисленный процент (дисконт).
2. с помощью использования ставки рефинансирования ЦБ России, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях и на 15% по кредитам в иностранной валюте.
Этот способ применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.
при передаче имущества в уставный капитал организации учитываются следующие особенности:
а) не признаются прибылью (убытком) налогоплательщика – эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства);
б) не признаются прибылью (убытком) налогоплательщика – акционера разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества (прав) и номинальной стоимостью приобретаемых акций;
в) при ликвидации организации и распределении имущества доходы налогоплательщиков – акционеров определяются исходя из рыночной цена получаемого ими имущества за вычетом фактически оплаченной стоимости акций (долей). при уступке права требования долга налогоплательщиком – продавцом товара третьему лицу до наступления срока платежа ( по договору о реализации товаров) отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара является убытком налогоплательщика. Для целей налогообложения убыток, уменьшающий налоговую базу , не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований пользования заемными средствами за период от даты уступки до даты платежа.
При тех же обстоятельствах, но после наступления срока платежа, образованный убыток принимается для целей налогообложения в следующем порядке:
- 50% от суммы убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
- 50% от суммы убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
по операциям с ценными бумагами налоговая база определяется как сумма дохода за минусом расходов. Сумма дохода зависит от рыночной цены ценной бумаги, которая для целей налогообложения должна быть определена для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
В первом случае рыночной ценой является фактическая цена реализации (или др. выбытия), если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с данной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения сделки.
При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торгов, налогоплательщик принимает интервал цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки. При этом организатором торговли должны были хотя бы один раз в течение последних 12-ти месяцев проведены торги.
Во втором случае принимается фактическая цена реализации (выбытия), если выполняется одно из условий:
- если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг;
- если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения (понижения) от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг.
При этом под аналогичными ценными бумагами понимают ценные бумаги одного и того же вида и имеющие одинаковый объем закрепленных прав ( срок обращения, валюта платежа и.т.д.). Если отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам, то принимается фактическая цена, если она отличается не более 20% от расчетной цены ( рассчитывается данная цена с учетом стоимости чистых активов эмитента на соответствующую акцию).
Налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствующем порядке.
В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, сформировать тем самым регистры налогового учета.
Налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы;
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы. Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись лица, ответственного за составление регистров.
Отличия налогового и бухгалтерского учета отражает ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» от 19.11.02 N114-н. Бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль различаются из-за несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Указанные несоответствия порождают разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, которые подразделяются на постоянные и временные.
Перечень постоянных разниц открытый. В ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» к ним относятся:
- сверхнормативные расходы;
- расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества;
- убыток, перенесенный на будущее.
Постоянные разницы (ПР) формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), но никогда не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли. Постоянной разнице соответствует постоянное налоговое обязательство. Величина постоянного налогового обязательства – это произведение постоянной разницы на ставку налога.
Временные разницы – это доходы или расходы, которые формируют прибыль (или убыток) в бухгалтерском учете в одном периоде, а в налоговом учете – в другом периоде.
Временные разницы имеют свое движение, поэтому необходимо отслеживать их «жизненный» цикл. Они возникают, если:
- организация исчисляет прибыль кассовым методом, а для целей бухгалтерского учета используется метод начисления;
- амортизация для целей бухгалтерского учета не совпадает с амортизацией для целей налогообложения и.т.д.
Временные разницы бывают двух видов:
1. налогооблагаемые;
2. вычитаемые.
Налогооблагаемые временные разницы- это доходы или расходы, которые увеличивают в текущем периоде бухгалтерскую прибыль, а налогооблагаемую прибыль увеличивают в будущих периодах.
Налогооблагаемым временным разницам соответствует отложенное налоговое обязательство, которое определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога.
Вычитаемые временные разницы – это расходы, которые уменьшают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налоговую базу – в следующих периодах.
Вычитаемым временным разницам соответствует отложенный налоговый актив. Он определяется как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога. Это часть налога, которая «переплачена» в данном периоде и будет недоплачена в будущем.
Условный расход (доход) по налогу на прибыль – это сумма налога, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли.
Текущий налог на прибыль – это сумма фактического налога, определенная исходя из величины условного дохода (расхода), скорректированная на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода.
Например, при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация « Салют» в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 110 рублей. Ставка налога на прибыль – 24%. Факторами, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской, являются:
- представительские расходы, которые составили 15 000 рублей, т.е. превысили ограничения для целей налогообложения на 3000 рублей;
- - амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, 4000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2000 рублей;
- начислен, но не получен %-ный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации «Сириус» в размере 2 500 рублей.
Для расчета налога на прибыль целесообразно составить следующую таблицу (табл. 4):
Условный расход по налогу на прибыль : 126 110*24% = 30 266,4 руб.;
Постоянное налоговое обязательство: 3000 * 24% = 720 руб.;
Отложенный налоговый актив: 2000*24% = 480 руб.;
Отложенное налоговое обязательство: 2 500*24% = 600 руб.;
Текущий налог на прибыль: 30266,4 + 720 + 480 – 600 = 30 866,4 руб.

НК РФ с 1 января 2008 г. пополнился новой статьей 268.1 НК РФ.
В пункте 1 новой статьи 268.1 НК РФ сказано, что в целях главы 25 НК РФ разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика в порядке, установленном статьей 268.1 НК РФ.
Величину превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
Величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.
Пункт 2 статьи 268.1 НК РФ гласит, что сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.
При приобретении предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.
Согласно пункту 3 статьи 268.1 НК РФ сумма уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) учитывается в целях налогообложения в следующем порядке:
1) надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс;
2) скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.
В соответствии с пунктом 4 статьи 268.1 НК РФ убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.
В целях главы 25 НК РФ, согласно пункту 5 новой статьи 268.1 НК РФ расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту.

  • Налогообложение дивидендов
  • Главная Напишите мне Назад Вверх Вперед

    Владелец сайта: Ольга Сергеева - налоговый консультант

    Используются технологии uCoz